Uzasadnienie
W dniach 22, 24, 27-29 czerwca, 1, 4-8, 11-14 lipca i 15 sierpnia 1983 r. pracownik Izby Skarbowej w Białymstoku przeprowadził w Spółdzielni Usług Rolniczych w Cz. kontrolę w zakresie rozliczeń tej spółdzielni z budżetem Państwa.
Po tej kontroli, Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 27 września 1983 r. ustalił, że za 1982 r. podatek od funduszu płac powinien wynieść 434.900 zł i z tego tytułu występuje nadpłata w wysokości 6.856 zł, natomiast odsetki za zwłokę od tego podatku wynoszą 980 zł. Ponadto przypisano do zwrotu do Skarbu Państwa kwotę 148.674 zł z tytułu nadmiernie pobranych dotacji. Decyzję tę doręczono Spółdzielni Usług Rolniczych w Cz. w dniu 3 października 1983 r.
Przed tą decyzją organ I instancji, Spółdzielnia Usług Rolniczych w Cz. otrzymała pismo wyjaśniające Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 września 1983 r. nr ISD.I-3/721/27/83, w którym ustosunkowano się do zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli w części dotyczącej wysokości stawki podatku od funduszu płac za I półrocze 1982 r. W ocenie Izby Skarbowej stawka ta powinna wynosić 7 procent, a nie 5 procent. Stawka w wysokości 5 procent, wprowadzona zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 września 1982 r. w sprawie ulg i zwolnień od podatku od płac /M.P. nr 23 poz. 202/, ma zastosowanie dopiero od dnia 1 lipca 1982 r.
Z poglądem zawartym w piśmie Izby Skarbowej nie zgodziła się Spółdzielnia Usług Rolniczych w Cz. i w swym piśmie z dnia 27 września 1983 r. /data identyczna z datą decyzji Urzędu Skarbowego w B./, nazwanym "odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 września 1983 r.", a skierowanym do Ministerstwa Finansów, domagała się uwzględnienia wniosków w zakresie korekty podatku od płac. Pismo Spółdzielni potraktowane zostało przez Izbę Skarbową jako odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 1983 r., która decyzją z dnia 17 października 1983 r. nr JSDJ/1-73-fp/13/83 utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Ministerstwo Finansów pismem z dnia 11 lutego 1983 r. umożliwiło jednostkom zrzeszonym w Krajowym Związku Kółek i Organizacji Rolniczych dokonanie sprostowania podatku od płac w ostatecznym sprawozdaniu podatkowym za 1982 r. Tak więc zainteresowana Spółdzielnia powinna - do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 1982 r. - sama sprostować podatek od funduszu płac za I półrocze 1982 r. Skoro tego we właściwym czasie nie dokonała, to argumenty przedstawione przez nią uznano za bezzasadne. Jednocześnie wyjaśniono, że pisma Spółdzielni nie kierowano do Ministerstwa Finansów, gdyż nie stanowiło ono odwołania od decyzji wydanej bezpośrednio przez organ II instancji i ze względu "na oszczędność czasu pismo jednostki potraktowano jako odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w B.".
Od tej decyzji Izby Skarbowej Spółdzielnia Usług Rolniczych w Cz. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przypisania podatku od funduszu płac za I półrocze 1982 r. według stawki wynoszącej 7 procent. W uzasadnieniu skargi podano, że podatek za I półrocze 1982 r. obliczono i odprowadzono według stawki 5 procent. Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej, decyzją z dnia 4 września 1982 r., ustalił ten podatek według stawki 7 procent i różnicę wynoszącą 68.296 zł wpłacono na jego konto. Ponieważ Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że jednostki, które naliczały podatek za I półrocze 1982 r. według stawki 5 procent, nie są zobowiązane do uzupełnienia wpłaty do wysokości podatku ustalonego według stawki 7 procent, należało w trakcie kontroli uwzględnić to wyjaśnienie Ministerstwa Finansów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Białymstoku wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do kontroli zgodności decyzji administracyjnych z prawem /art. 196 par. 1 Kpa/, przy czym - dokonując tej kontroli - nie jest związany granicami skargi /art. 206 Kpa/.
Skarżąca Spółdzielnia w uzasadnieniu skargi, jak i w wyjaśnieniach swego pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dążyła do zakwestionowania decyzji byłego Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej z dnia 4 września 1982 r. nr OZD II-267/82. Decyzją tą bowiem /a nie o przeszło rok późniejszą decyzją Urzędu Skarbowego w B./ ustalono, że podatek od funduszu płac za I półrocze 1982 r. powinien wynieść 239.036 zł i przypisano skarżącej Spółdzielni do zapłaty brakującą kwotę 68.296 zł. Jednakże z powodu niezłożenia we właściwym czasie odwołania decyzja z dnia 4 września 1982 r. stała się ostateczna i nie może być przedmiotem postępowania sądowego w sprawie niniejszej. Tylko bowiem decyzje wydane po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu administracyjnym mogą być zaskarżone przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 198 Kpa/ i termin do złożenia skargi wynosi 30 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej /art. 199 par. 1 Kpa/. Wobec tego skarga na omawianą wyżej decyzję Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej, ustalającą podatek od funduszu płac za I półrocze 1982 r., była w tej sytuacji niedopuszczalna.
Niemniej jednak - wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi i wnioskom pełnomocnika skarżącej Spółdzielni - właściwy przedmiot postępowania sądowego stanowi decyzja Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 1983 r. /tak, jak to zostało oznaczone we wstępnej części skargi/.
Decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ wydał ją organ I instancji, mimo że brak było odwołania strony od decyzji organu I instancji. Nie można bowiem w żadnym wypadku uznać, że pismo skarżącej Spółdzielni z dnia 27 września 1983 r., skierowane za pośrednictwem Izby Skarbowej w Białymstoku do Ministerstwa Finansów, stanowiło odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 1983 r. Już sama zbieżność dat pisma Spółdzielni i decyzji organu I instancji oraz fakt, że decyzja ta doręczona została stronie skarżącej w dniu 3 października 1983 r., wyraźnie na to wskazują, że Spółdzielni Usług Rolniczych w Cz. nie była znana treść decyzji Urzędu Skarbowego w B. w dniu sporządzania pisma będącego polemiką z poglądem wyrażonym przez Izbę Skarbową w związku z wnioskami pokontrolnymi dotyczącymi Spółdzielni. Pismo to - bezpodstawnie potraktowane przez Izbę Skarbową w Białymstoku jako odwołanie - nie spełniało żadnych warunków dotyczących odwołań w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 170 Kpa/ i wydanie w tej sytuacji decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 127 i 138 Kpa.
Organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Strona, przez złożenie w sposób prawidłowy odwołania, nadaje organowi wyższego stopnia charakter organu odwoławczego w danej sprawie, Tak więc dopiero czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, powoduje, że organ wyższego stopnia może korzystać z tych wszystkich uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego.
Skoro nie było prawidłowo wniesionego odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, to uznanie za odwołanie pisma strony, skierowanego do Ministra Finansów jako organu naczelnego w stosunku do organów podatkowych, w którym to piśmie nie kwestionuje się decyzji organu I instancji /gdyż w chwili wysłania tego pisma decyzja ta nie była jeszcze stronie znana/, a tylko podnosi się kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Izbę Skarbową /a więc organ wyższego stopnia/, powoduje, że Izba Skarbowa bez podstawy prawnej wystąpiła w charakterze organu odwoławczego i utrzymała w mocy decyzję, która nie była faktycznie zaskarżona.
W tej sytuacji decyzja Izby Skarbowej dotknięta jest wadą nieważności /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 3 Kpa orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.