Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 19 kwietnia 2002 r., sygn. akt II SA 2063/01

Uzasadnienie

Urząd Nadzoru Ubezpieczeń Zdrowotnych przeprowadził w okresie 4-27 października 2000 r. kontrolę D. Regionalnej Kasy Chorych we W., zwanej dalej "skarżącą", która wykazała nieprawidłowości w działalności skarżącej. Ostateczną decyzją Prezesa Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń Zdrowotnych z dnia 1 czerwca 2001 r. (...) utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję tego organu z dnia 30 marca 2001 r. (...). Decyzje zostały wydane na podstawie art. 151e w związku z art. 151c ust. 4 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./. Stosownie do art. 151c ust. 4 cytowanej ustawy Urząd Nadzoru może wydawać zalecenia mające na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości i dostosowanie działalności kontrolowanego podmiotu do przepisów prawa. Natomiast w świetle art. 151e ust. 1 tej ustawy w sprawie zaleceń, o których wyżej mowa, Prezes Urzędu Nadzoru wydaje decyzję administracyjną.

W świetle ostatecznej decyzji Prezesa Urzędu zalecono skarżącej:

1. - sporządzanie bilansu otwarcia na początek roku obrotowego w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa /pkt 1 decyzji/,
2. - ewidencję pozabilansową na koncie zobowiązań warunkowych nie uznanych /kwestionowanych/ przez skarżącą kwot zobowiązań wobec świadczeniodawców oraz zamieszczenie informacji o kwocie zobowiązań w odniesieniu do których nie ma zgodności między skarżącą a świadczeniodawcami w informacji dodatkowej na rok obrotowy /pkt 2 decyzji/,
3. - zaprzestanie korygowania rachunków i faktur VAT przedkładanych przez świadczeniodawców w drodze wystawiania zewnętrznych dowodów księgowych przez skarżącą /pkt 3 decyzji/,
4. - ograniczenie zaliczkowania świadczeń zdrowotnych przez skarżącą /pkt 4 decyzji/,
5. - określenie przez skarżącą w umowach na świadczenia zdrowotne maksymalnej kwoty zobowiązania Kasy wobec świadczeniodawcy /pkt 5 decyzji/.

Według Prezesa Urzędu Nadzoru sporządzenie przez skarżącą bilansu otwarcia po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego po 85 dniu bilansowym narusza przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Stosownie do tego przepisu księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca, a za ostatni miesiąc roku obrotowego - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. W przypadku zaś konieczności zmian w postaci korekty wynikającej z wyników badania sprawozdania finansowego za dany rok, dokonuje się odpowiednich zapisów po zbadaniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok poprzedni, co jest zgodne z art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Ponadto zdaniem Prezesa Urzędu Nadzoru zachowanie skarżącej narusza także przepisy art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 24 ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego miesiąca zestawienie obrotów i sald, zawierające odpowiednio salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za miesiąc i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec miesiąca oraz sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za miesiąc i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec miesiąca.

Natomiast stosownie do art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /ust. 2/ oraz za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania dowody księgowe dotyczące operacji gospodarczych dokonanych w miesiącu, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych /ust. 3/. Prezes Urzędu Nadzoru nie podzielił stanowiska skarżącej, że do czasu zbadania i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy nie wprowadza się sald początkowych aktywów i pasywów, a jedynie dokonuje zapisów za kolejne miesiące, wprowadzając bilans otwarcia już po zatwierdzeniu sprawozdania.

Jego zdaniem sposób prowadzenia ksiąg przez skarżącą narusza w tym względzie art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy konta księgi głównej służą do ujęcia zapisów w porządku systematycznym, na kontach przewidzianych w zakładowym planie kont. Na konta księgi głównej wprowadza się pod datą otwarcia ksiąg rachunkowych salda początkowe aktywów i pasywów, a następnie dokonuje za kolejne miesiące zapisów, zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku. W świetle zaś ust. 2 tego artykułu zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej. Nie podzielono także stanowiska skarżącej, według którego do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok poprzedni nie jest możliwe sporządzenie bilansu otwarcia. Stanowisko skarżącej narusza w tym względzie powołany już art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Reasumując, zdaniem Prezesa Urzędu Nadzoru, wprowadzenie bilansu otwarcia nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym jest warunkiem sporządzenia zestawień obrotu i sald w układzie określonym w art. 18 ust. 1 i w terminie określonym w art. 24 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy.

Przechodząc do punktu 2 decyzji Prezes Urzędu Nadzoru wziął pod uwagę przepis art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stosownie do którego jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności. Ponadto wskazano na przepis art. 48 cytowanej ustawy. W świetle ust. 1 powołanego artykułu w informacji dodatkowej podaje się nie ujęte w bilansie oraz rachunku zysków i strat dane oraz wyjaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rentowność jednostki.

W świetle pkt 3 decyzji zakwestionowana została praktyka skarżącej, polegająca na wystawianiu przez skarżącą podlegających księgowaniu zewnętrznych dowodów księgowych - not obciążeniowych. Praktyka ta narusza par. 45 w związku z par. 37 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Stosownie do par. 45 ust. 1 cytowanego rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w par. 37 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić notę korygującą. Zdaniem Prezesa Urzędu w przypadku nieuznania części kwoty przedstawionej z tytułu wykonanych świadczeń na rachunku lub fakturze VAT przez świadczeniodawcę skarżąca powinna przesłać świadczeniodawcy informację o wysokości kwoty uznanej oraz wysokości kwoty przez nią zakwestionowanej, dołączając kopię polecenia księgowania kwoty zakwestionowanej na pozabilansowe konto zobowiązań warunkowych.

Uzasadniając w pkt 4 decyzji zalecenie ograniczenia zaliczkowania świadczeń zdrowotnych przez skarżącą ustalono praktykę udzielania przez nią świadczeniodawcom zaliczek w miesiącu styczniu 2000 r., które miały być rozliczone w miesiącu styczniu 2001 r. W ocenie Prezesa Urzędu Nadzoru taka praktyka była w swej istocie udzielaniem pożyczek, co nie należy do zadań skarżącej. Zdaniem Prezesa Urzędu Nadzoru zaliczkowanie może wchodzić w grę, jednakże wpłacona zaliczka powinna być rozliczona najbliższą fakturą. Brak dokonania rozliczenia zaliczki za dany miesiąc powinien skutkować wstrzymaniem udzielenia zaliczki na miesiąc następny.

Stosownie do punktu 5 decyzji zalecono określenie przez skarżącą w umowach na świadczenia zdrowotne maksymalnej kwoty jej zobowiązania wobec świadczeniodawcy. Według Prezesa Urzędu Nadzoru poprzestanie w umowach na określeniu jedynie prognozowanej liczby świadczeń nie stanowi wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 53 ust. 4 pkt 4 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Zgodnie z tym przepisem umowy między Kasą Chorych a świadczeniodawcami powinny określać w szczególności maksymalną kwotę zobowiązania Kasy Chorych wobec świadczeniodawcy. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy świadczenia zdrowotne są udzielane ubezpieczonym w ramach środków finansowych posiadanych przez Kasę Chorych.

Od powyższej decyzji, w zakresie o którym wyżej mowa, skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji.

W odniesieniu do zalecenia wskazanego w pkt 1 zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok poprzedni nie jest możliwe sporządzenie bilansu otwarcia. Według niej ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych przez wprowadzenie tzw. bilansu otwarcia w jednostkach kontynuujących działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 5 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy.

Przechodząc do zalecenia wskazanego w pkt 2 zaskarżonej decyzji skarżąca podnosi, że prowadzona przez nią ewidencja księgowa ujmuje bilansowe zarówno wartość pełnego zobowiązania skarżącej wobec świadczeniodawcy jak też wartość korekty wynikającej z zakwestionowanych świadczeń. Tym samym nie ma uzasadnienia i potrzeby ujmowania wymienionych operacji korygujących w ewidencji pozabilansowej.

Zaskarżając pkt 3 cytowanego wyroku, zalecający zaprzestanie korygowania rachunków i faktur VAT przedkładanych przez świadczeniodawców w drodze wystawiania zewnętrznych dowodów księgowych przez skarżącą, akcentuje ona niezbyt precyzyjne w tym przedmiocie regulacje prawne. Zdaniem skarżącej stosowane przez nią noty księgowe są utrwalonym w praktyce sposobem korygowania błędnych rozliczeń. Dokument ten stanowi "techniczną" informację o konieczności wystawienia dokumentu korygującego, zgodnego z przepisami o podatku VAT.

Kwestionując zalecenie w przedmiocie ograniczenia zaliczkowania świadczeń zdrowotnych /pkt 4 decyzji/, skarżąca wskazuje na cywilnoprawny charakter jej powiązań ze świadczeniodawcami oraz na brak przepisów zakazujących zaliczkowania świadczeń zdrowotnych. Udzielanie zaliczek warunkuje ciągłość świadczenia usług zdrowotnych, zaś rozliczenie ich do 15 stycznia 2001 r. gwarantowało pełne zabezpieczenie ich zwrotu.

Zaskarżając zalecenie w przedmiocie określenia przez skarżącą w umowach na świadczenia zdrowotne maksymalnej kwoty zobowiązania Kasy wobec świadczeniodawcy /pkt 5 decyzji/ skarżąca dostrzega wprawdzie przepis art. 53 ust. 4 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, stosownie do którego umowy powinny zawierać określenie maksymalnej kwoty zobowiązania Kasy Chorych. Niemniej, istniejące regulacje prawne zobowiązują świadczeniodawców do udzielania niezbędnych świadczeń zdrowotnych w przypadku zagrożenia życia lub zdrowia. Stąd, zdaniem skarżącej, przepis art. 53 ust. 4 cytowanej ustawy ma charakter postulatywny, nie zaś obligatoryjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawa nie stanowi inaczej. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy w zakresie danego przypadku, stanowiącego przedmiot postępowania administracyjnego, lecz jedynie kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w tym postępowaniu, z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Analizując pod tym kątem skargę, nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kontrola działalności Kasy Chorych, a w jej następstwie wydawanie zaleceń mających na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości i dostosowanie działalności kontrolowanego podmiotu do przepisów prawa, stanowi ustawową kompetencję Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń Zdrowotnych /art. 151c ust. 4 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym/. W zaskarżonej decyzji, wydając wspomniane zalecenia, kierowano się w tym względzie kryteriami zgodności z prawem. Zalecenia te znajdują zresztą oparcie w przepisach prawa powołanych w zaskarżonej decyzji. Skarga zaś jest ukierunkowana na wykazanie, że stosowane przez skarżącą zasady ewidencjonowania prowadzonej działalności mieszczą się w granicach prawa, są rzetelne i obrazują w tym przedmiocie rzeczywisty stan rzeczy.

Zatem, w swej istocie, skarga nie zawiera zarzutu, iż zalecenia stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji naruszają prawo. Natomiast zasadniczo tylko taki zarzut byłby w niniejszej sprawie istotny, jako mogący prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż zalecenia Urzędu Nadzoru wobec skarżącej, będące jedną z form nadzoru sprawowanego przez Urząd Nadzoru, dotyczą kwestii gospodarki finansowej. W odniesieniu zaś do tej sfery działalności Kasy Chorych nadzór Urzędu Nadzoru wykracza poza kryteria zgodności z prawem. W świetle bowiem art. 151a ust. 5 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym Urząd Nadzoru sprawuje nadzór nad gospodarką finansową podmiotów, o których mowa w ust. 4 pkt 1, stosując kryterium legalności, rzetelności, celowości i gospodarności oraz zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. Pomijając kwestię dostosowania prowadzonej przez skarżącą rachunkowości do wymogów obowiązujących w tej mierze przepisów, co znalazło wyraz w zaleceniach zawartych w zaskarżonej decyzji, Urząd Nadzoru może, a nawet powinien, dążyć do ujednolicenia sposobu prowadzenia przez Kasy Chorych dokumentacji finansowo-księgowej, czemu służą m.in. wspomniane zalecenia.

Przemawiają za tym względy przejrzystości w prowadzeniu rachunkowości, co pozwala na dokonywanie obiektywnej oceny działalności Kasy Chorych, a w szczególności jej stanu finansowego, a także podejmować adekwatne środki zaradcze dla eliminowania stwierdzonych nieprawidłowości.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się, aby naruszała ona prawo.

W tym stanie orzeczono jak wyżej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.