Uzasadnienie
Minister Finansów decyzjami z dnia [...] stycznia 2002r. i [...] czerwca 2002r. odmówił Panu J. A. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości określonych dla osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe. Jako podstawę materialnoprawną powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub w szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości..
Wskazał, że wnioskodawca spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia wyższych studiów magisterskich i podyplomowych w kierunku rachunkowości.
Nie uznał natomiast jako wymaganej praktyki w księgowości jego zatrudnienia wykazanego przedłożonymi dokumentami:
- - od 1973r. do 1982r. w [...] w [...] na stanowisku instruktora w dziale zatrudnienia i płac i zastępcy kierownika tego działu,
- - od [...].07.2001r. prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firmy "[...]", której przedmiotem działalności jest biuro rachunkowe w zakresie prowadzenia książki przychodów i rozchodów, prowadzenie pełnej planu, zarządzanie i administrowanie własnymi nieruchomościami – lokalami użytkowymi, pośrednictwo kupna-sprzedaży detalicznej art. przemysłowych poza siecią sklepową, usługi transportowe, ksero, sprzedaż obwoźna artykułów spożywczych i przemysłowych.
Na wezwanie Ministra Finansów złożył także zaświadczenie z [...] w [...] stanowiące o zakresie wykonywanych czynności na stanowisku instruktora, a następnie zastępcy kierownika w dziale zatrudnienia i płac, m.in. organizowanie szczegółowego zakresu i podziału czynności dla podległych stanowisk pracy, sporządzanie analiz czasu pracy i funduszu płac, kierowanie całością prac w dziale w czasie nieobecności kierownika, podejmowanie decyzji w sprawach przekazywanych przez Dyrektora i Głównego Księgowego i wykonywanie ich poleceń, naliczanie podatków związanych z wynagrodzeniami i przekazywanie deklaracji do Urzędu Skarbowego i Działu Finansowo-Księgowego i nadzór nad prawidłowością prowadzenia spraw dot. świadczeń i należności ZUS.
Organ ocenił, że działalność w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest formą ewidencji dla celów podatkowych natomiast nie wiąże się z wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Jednostki prowadzące rachunkowość odzwierciedlają poszczególne procesy gospodarcze mające wpływ na ich aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy, przez ewidencjonowanie zjawisk gospodarczych w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, w porządku chronologicznym i systematycznym. Księgowość, stosując określoną formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania określone w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 z późn. zm.) spełnia to zadanie. Z tego względu nie uznał, by staż pracy udokumentowany przez Pana A. był tożsamy z posiadaniem praktyki w księgowości zgodnie z w/w ustawą o rachunkowości.
Decyzja ta była przedmiotem skargi pana J. A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której nie wskazywał konkretnych przepisów naruszających prawo, nie zgadzał się natomiast z poglądem, że nie spełnia wymogów do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego, powołując się na wykazane dokumentami kwalifikacje.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przypominając, że wyłącznie spełnione wymogi w zakresie wykształcenia i praktyki w księgowości - określone w rozporządzeniu uprawniają do wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego rozpatrywane są ściśle według przepisów powołanego rozporządzenia, a one nie umożliwiają wydania tego świadectwa jedynie przy spełnieniu przez skarżącą jednej z przesłanek: wykształcenia. Organ przyznał, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia praktyka w księgowości. Jednakże zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwego znaczenia wyrażenia praktyka w księgowości ma samo pojęcie słowa praktyka.
Powołał się na rozumienie tego wyrażenia zawarte w Słowniku Języka Polskiego A.Brucknera (Wyd.Wiedza Powszechna 1957) to wykonywanie czynności, a wg Słownika Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka (Wyd.PWN, 1994r.) praktyka to świadome i celowe działanie człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności. Z Podręcznej Encyklopedii
Rachunkowości M.Klimasa (Wyd. Poltex, Warszawa 1997) powołał definicję, której nie zawiera rozporządzenie, iż księgowość jako częścią składowa rachunkowości, odzwierciedla przebieg procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Wśród tych zasad wymienił zasadę podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej w ramach przyjętego w danej jednostce wykazu kont syntetycznych. Rezultatem tych czynności są zbiory zapisów w księgach rachunkowych tj. dzienniku, księdze głównej i księgach pomocniczych.
Takie rozumienie słowa praktyka oznacza wg Ministra Finansów, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które to czynności wskazał w uzasadnieniu decyzji jako związanych z prowadzeniem księgowości firmy.
Przedstawiony przez Skarżącego wykaz czynności w ramach zatrudnienia w [...] potwierdza, że w tej praktyce nie zajmował się prowadzeniem ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów ustawy o księgowości: księgowaniem poszczególnych operacji gospodarczych, otwieraniem i zamykaniem ksiąg rachunkowych, kwalifikowaniem dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, sporządzaniem rocznych sprawozdań finansowych. Także wykonywane przez niego czynności prowadzenia ksiąg rachunkowych w ramach działalności gospodarczej wymogów praktyki w księgowości nie spełniają bowiem ewidencja w księdze podatkowej przychodów i rozchodów dokonywana na podstawie dowodów księgowych obejmuje wyłącznie zapisy osiągniętych przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodów, które pozwalają na złożenie zeznania podatkowego.
Minister zwrócił uwagę na podstawowy cel rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych: zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego.
Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej. Jego kontrola sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy decyzja Ministra Finansów odpowiada prawu, czy też narusza przepisy materialne w/w rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz procesowe art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, co zarzuca jej skarżąca.
Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art.81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy.
Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4.
W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która:
- 1) ma pełną zdolność do czynności prawnych,
- 2) posiada wykształcenie:
- a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub
- b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości,
- 3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- 3) nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe,
- 4) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.
- 2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada:
- 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub
- 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub
- 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub
- 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość.
W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący spełnia wymagania dotyczące wyższego wykształcenia ekonomicznego legitymując się studiami podyplomowymi w zakresie rachunkowości.
Istota sprawy sprowadzała się do wyjaśnienia, czy spełnia drugą z przesłanek: czy legitymuje się dwuletnią praktyką w księgowości. I tak, zważyć należy, że o ile wymagane warunki wykształcenia są w rozporządzeniu określone w sposób oczywisty i jednoznaczny i nie podlegają interpretacji rozszerzającej, to warunki praktyki w księgowości, nie są w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane.
Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w polemice ze Skarżącym zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyki w księgowości interpretował jako doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości.
Na uwagę zasługuje w szczególności podkreślenie, że definicja słowa księgowość nie polega na potocznym rozumieniu tego słowa jak i nie podlega interpretacji rozszerzającej. Natomiast należy się odwołać do profesjonalnego rozumienia kwestionowanego wyrażenia i tu należy podzielić sposób postępowania organu odwołującego się do interpretacji pochodzącej z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości.
Cytowane przez Ministra Finansów rozumienie słowa księgowość wyraża ogólnie zakres przedmiotowy działalności księgowej. Dla osób zawodowo zajmujących się księgowością szczegółowo zawarty jest on w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), z której wywodzi się upoważnienie nadane przez ustawodawcę Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Rozporządzeniem tym Minister przyjął, że praktyczne prowadzenie definiowanej wyżej księgowości przez okres 2 lat daje dopiero umiejętność pozwalającą osobie posiadającej dyplom studiów ekonomicznych o kierunku rachunkowość nabycia kwalifikacji uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w każdej firmie: zarówno w niewielkiej, gdzie prowadzi się tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów jak i firmie dużej prowadzącej tzw. pełną księgowość w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
W ocenie Sądu - w ślad za tą ogólną, profesjonalną definicją - należy przyjąć, że praktyką w księgowości jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznymi systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania.
Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków Skarżącego polegający na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i zatrudnienie w [...] w [...] nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia.
Sąd podzielił zatem stanowisko organu, co do zastosowanej wykładni § 2 cytowanego rozporządzenia i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153, poz.1270).