Uzasadnienie
Prezydent Miasta R. pismem z dnia 3 sierpnia 2000 r., odpowiadając na wniosek Międzywojewódzkiej Handlowej Spółdzielni Inwalidów w K. o zwrot opłat uiszczonych za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, odmówił dokonania zwrotu przedmiotowych opłat. W wyjaśnieniach Ministra Finansów w sprawie opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych stwierdza się, że "niepodatkową należność w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych należy uważać każdą publiczno-prawną należność budżetu państwa lub budżetów samorządowych - z wyłączeniem stanowiącej dochód środka specjalnego i funduszu celowego, którego obowiązek rozliczenia z tymi budżetami powstaje w związku z prowadzeniem działalności zgodnej z istniejącym porządkiem prawnym".
Dlatego uznano, że opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie podlegają ustawowym zwolnieniom.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Międzywojewódzka Handlowa Spółdzielnia Inwalidów w K. wniosła o stwierdzenie bezskuteczności i niezgodności z prawem czynności Prezydenta Miasta R. z dnia 3 sierpnia 2000 r. w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconych w latach 1997, 1998 i 1999 przez skarżącą opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych oraz orzeczenia, iż skarżąca Spółdzielnia jako zakład pracy chronionej korzysta z ustawowych uprawnień do zwolnienia od opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych w tym za lata 1997, 1998 i 1999, a ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania.
Skargę swoją uzasadniła tym, że jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z obowiązku ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych, do których zalicza się opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. Żadna z ustaw nie zawiera definicji "niepodatkowej należności budżetowej", lecz w przeciwieństwie obejmuje pogląd, iż niepodatkowymi należnościami budżetowymi są wszystkie inne poza podatkami należności o charakterze publicznoprawnym. Opłaty te bowiem:
- są dochodami gminy i są przez nią pobierane,
- są bezzwrotne, przymusowe oraz nieodpłatne,
- nie mają charakteru cywilnoprawnego, lecz charakter publiczny,
- obowiązek ich wnoszenia ma związek z prowadzeniem działalności zgodnej z prawem.
Z treści ustawy z dnia 12 września 1996 r. zawierającej ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi z dnia 26 października 1982 r. wynika, że nieuiszczenie opłaty w terminie określonym w ustawie powoduje wygaśnięcie zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Tak więc jest to opłata będąca pieniężnym świadczeniem przymusowym na rzecz gminy, zasilającym jej budżet w celu finansowania zadań własnych gminy. Zdaniem strony skarżącej, celowość tych opłat nie pozbawia ich przymiotu niepodatkowych należności budżetowych.
W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta R. wniósł o jej oddalenie w całości, podnosząc że gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie jakichkolwiek podmiotów z ponoszenia opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, to regulacja w tym zakresie powinna znaleźć się w tej ustawie.
Niewątpliwie sprzedaż napojów alkoholowych nie jest warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej i jeżeli przedsiębiorca decyduje się na prowadzenie sprzedaży alkoholu, to konsekwencją tego jest też konieczność uczestniczenia w eliminowaniu negatywnych następstw powodowanych przez alkohol, poprzez wnoszenie opłat na fundusz profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do zwrotu uiszczonych przez stronę skarżącą opłat za korzystanie przez nią z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych.
Nie stanowi takiej podstawy, wbrew zarzutom skarżącej spółdzielni, przepis art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776/. Przepis ten przewiduje, iż prowadzący zakład pracy chronionej, którym jest niewątpliwie skarżąca spółdzielnia inwalidów, jest zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych.
Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było zaliczenie opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.
Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 5 cyt. wyżej ustawy, to Minister Finansów miał określić w drodze rozporządzenia wykaz niepodatkowych należności budżetowych, od których zakład pracy chronionej ma być zwolniony, czego dotychczas nie dokonał, nie wypełniając delegacji ustawowej.
Taka regulacja ustawowa generalnego zwolnienia zakładu pracy chronionej z niepodatkowych należności budżetowych, bez ustawowej definicji tych należności, zmuszała Sąd do samodzielnej wykładni treści przepisu art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowano próby określenia istotnych cech niepodatkowych należności budżetowych, które wyróżniałyby je od innych należności, od których zakład pracy chronionej nie byłby zwolniony z mocy omawianego przepisu art. 31 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.
Pod pojęciem niepodatkowych należności budżetowych, użytym w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy, mieszczą się wyłącznie należności publicznoprawne i przymusowe, wpływające do budżetu Państwa lub gminy i przy czym przymusowość tych opłat może być wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej, gdyż mają do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.
Niewątpliwie opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, wynikająca z przepisów art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 września 1996 r. zmieniającej ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. 1996 nr 127 poz. 593/, jest świadczeniem publicznoprawnym pobieranym przez gminę, które wpływa do budżetu gminy, przy czym przeznaczona jest na gminny program zwalczania alkoholizmu.
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie, powyższa charakterystyka opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie jest wystarczająca do przyjęcia, że stanowią one niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i w związku z tym, że zakłady pracy chronionej są zwolnione od ponoszenia tej opłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w niniejszej sprawie, nie podzielił poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 24 lutego 2000 r., SA/Bk 976/99 i z dnia 26 lutego 2001 r., II SA/Kr 2112/00, iż opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co oznacza, że zakłady pracy chronionej są zwolnione z obowiązku ich ponoszenia.
Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie przewiduje żadnych zwolnień ani ulg w ponoszeniu opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych i ustala je co rocznie według wartości sprzedanego alkoholu, przeznaczając te opłaty na program zwalczania alkoholizmu.
Sankcją nieuiszczenia opłaty jest wygaśnięcie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych /art. 18 ust. 8 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi/.
Zatem przymusowość tej opłaty nie jest poparta sankcją egzekucji administracyjnej i nie podlega ona przepisom Ordynacji podatkowej, co jest charakterystyczne dla przymusowości niepodatkowych należności budżetowych egzekwowanych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.
Również cel i sens tej opłaty związanej bezpośrednio z konkretnym zadaniem gminy, jakim jest zwalczanie alkoholizmu, wskazuje, że nie jest to należność budżetowa w sensie ogólnym, ale środek specjalny, który może być wykorzystywany jedynie na realizację przedmiotowych zadań.
Ograniczenie zakresu wykorzystania uzyskanych z tytułu opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych należności do określonego w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi celu świadczy o ich celowym charakterze i bez względu na to, czy gminy mają wyodrębniony w swoich budżetach fundusz celowy przeznaczony na finansowanie tych zadań, opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "niepodatkowych należności budżetowych" w rozumieniu art. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Należy podkreślić także ratio legis wprowadzenia opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, które niewątpliwie należy do rodzaju działalności gospodarczej bardzo lukratywnej i powiązanie jej z tak ważnym zadaniem społecznym, jak zwalczanie alkoholizmu świadczy o tym, że gmina mając cały szereg zadań własnych i ograniczony budżet mogłaby nie mieć środków na realizację zadań w zakresie zwalczania alkoholizmu, gdyby nie posiadała stałego źródła zasilania funduszu na ten cel.
Zakłady pracy chronionej, jeśli otrzymają zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych i czerpią z tego wysokie zyski, to proporcjonalnie do wartości sprzedanego alkoholu winny uiszczać opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych i żadne argumenty natury prawnej, ekonomicznej i społecznej nie przemawiają za tym, aby były zwolnione od obowiązku ponoszenia tych opłat.
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przewidziane w art. 11[1] ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi /Dz.U. nr 35 poz. 230 ze zm./ nie są niepodatkowymi należnościami budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpni a 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, do których ustalenia lub określenia - w trybie i na zasadach tej Ordynacji - uprawnione są organy podatkowe.
Przepis art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy tej ustawy należy stosować m.in. do opłat i innych niepodatkowych należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe.
Możliwość więc zastosowania Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż alkoholu przewidzianych w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i zwalczaniu alkoholizmu wiąże się z ustaleniem, czy stanowią one opłaty i inne niepodatkowe należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz czy są ustalane lub określane przez organ, któremu przysługuje przymiot organu podatkowego.
Dopiero łączne spełnienie tych przesłanek pozwala uznać, iż dane świadczenie podlega regulacjom prawnym zawartym w Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 11[1] ust. 1, 2 cyt. wyżej ustawy, Gminy pobierają opłatę corocznie w wysokości określonej w ustawie, a więc nie jest wydawana decyzja w sprawie ustalenia tej opłaty /por. uchwała NSA z dnia 23 czerwca 1997 r., OPK 33/99 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 150/. Tak jak zwrot nienależnej opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż alkoholu, nie wymaga wydania decyzji administracyjnej /vide postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 1997 r., II SA 10960/97/.
Należy podkreślić, że przepis art. 2 par. 1 Ordynacji podatkowej rozróżnia podatki, opłaty oraz inne należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe.
Zatem pojęcie opłaty nie jest tożsame z niepodatkową należnością budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przepis art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i zwalczaniu alkoholizmu wyraźnie przewiduje opłatę za korzystanie z zezwolenia i dlatego również z przyczyn terminologicznych nie ma podstaw uznania jej za niepodatkową należność budżetową w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.
Jak już stwierdzono, powołany wyżej przepis art. 31 ust. 1 pkt 3 zwalnia prowadzącego zakład pracy chronionej z niepodatkowych należności budżetowych, co nie oznacza wszelkich opłat przewidzianych w różnych ustawach szczególnych.
Przepis ten nie może być interpretowany odmiennie niż wskazany przez Sąd przepis art. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Jeśli zatem nie udało się uzyskać pozytywnego stwierdzenia, że do opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej z mocy art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji, to tym bardziej nie mógł mieć zastosowania względem tej opłaty przepis art. 31 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Definicja niepodatkowych należności budżetowych gminy w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy, zawarta w cyt. wyżej wyrokach NSA, jako dochód gminy o charakterze administracyjnym jest absolutnie niewystarczająca, gdyż zarówno przepis art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepis art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wprawdzie nie zawierające legalnej definicji tych należności, wiąże je z obowiązkiem określenia ich przez organy podatkowe i stosowanie względem nich przepisów Ordynacji podatkowej.
Nie ulega wątpliwości, co już zostało wykazane wyżej, do opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej i to zarówno co do sposobu ich ustalania, jak i egzekwowania, a także skutków nieuiszczania tych opłat /wygaśnięcie zezwolenia jako jedyna sankcja/, nieuiszczanie corocznej opłaty z art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i zwalczaniu alkoholizmu.
Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie byłaby również wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 11[1] ustawy, który stanowi, że opłata ta jest pobierana w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 4[1] ust. 1 ustawy.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Samorządowych Kolegiów Odwoławczych podkreślono, że dochody z tych opłat mogą być przeznaczone wyłącznie na ten cel bez możliwości przesuwania tych środków w ramach budżetu gminy.
Działalność gospodarcza w postaci sprzedaży napojów alkoholowych jest szczególną działalnością handlową reglamentowaną przez Państwo z uwagi na cele Państwa, jakimi jest wychowanie w trzeźwości i zwalczanie alkoholizmu, a jednocześnie działalnością przynoszącą duże zyski, stąd też dodatkowe opłaty za korzystanie z zezwoleń i przeznaczenie ich na powyższe cele.
Pozbawienie gmin tych opłat tylko z tego powodu, że działalnością tą zajmować się będzie zakład pracy chronionej, który przecież nie musi prowadzić sprzedaży napojów alkoholowych, nie znajduje żadnego uzasadnienia społecznego.
Należy zauważyć, że przepis art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wyłącza od zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, szereg podatków na miejsce podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego, co dowodzi, że zwolnienie zakładu pracy chronionej ze świadczeń na rzecz budżetu nie jest absolutne i związane jest jedynie z niezbędnymi ciężarami publicznymi do prowadzenia działalności gospodarczej, jakimi są podatki.
Należy podnieść, że środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 31, prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na PFRON, a więc nie są one dowolnie dysponowane.
Natomiast omawiane opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczone są od początku przez ustawodawcę tylko na określony cel w ustawie i nie mogą być użyte na inny cel.
Nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem z art. 31 ust. 1 pkt 3 wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w sensie ogólnym, ale tylko te, które miał określić Minister Finansów w wykazie, którego dotychczas nie sporządził, wbrew wyraźnej delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 31 ust. 5 ustawy /nie wydał dotychczas rozporządzenia na podstawie art. 31 ust. 5 ustawy/.
Jeśli ustawodawca uznałby za wskazane zwolnienie od opłaty z art. 11[1] ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi dla jakiegokolwiek podmiotu, który uzyskał zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, to przewidziałby to albo w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i zwalczaniu alkoholizmu, albo w innych przepisach, jak np. w ustawie rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, czego nie uczynił.
Nie należy domniemywać wyjątku od zasady, która obejmuje wszystkie podmioty prowadzące sprzedaż napojów alkoholowych na podstawie stosownych zezwoleń wydawanych przez gminę.
Nie można również zapominać o sposobie obliczania opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, który oparty jest na ilości sprzedanego alkoholu, a zatem nawiązuje do odniesionych korzyści gospodarczych ze sprzedaży napojów alkoholowych i opłata ta jest pewnym ekwiwalentem w zamian za korzyści uzyskane przez podmiot gospodarczy z określonej działalności, którą mogą prowadzić tylko niektóre podmioty, którym udzielono zezwoleń, a więc nie wszyscy, którzy się o to ubiegają.
Nie można wykluczyć, że organ gminy, który udziela zezwolenia zgodnie z przepisem art. 18 ustawy, brałby pod uwagę jako kryterium tego zezwolenia, również możliwość uiszczania opłat, tym bardziej że gmina jest obowiązana realizować program zwalczania alkoholizmu w oparciu o środki uzyskiwane z opłat za korzystanie z zezwoleń.
Na koniec należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 18 ust. 8 pkt 5, w przypadku niedokonania kolejnej opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych w terminie, zezwolenie wygasa co oznacza, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia od tej opłaty, tym bardziej że wysokość opłaty określona jest wprost w ustawie /nie jest ona przedmiotem orzekania decyzyjnego przez organy gminy/ i podmioty korzystające z zezwolenia powinny spełniać obowiązek świadczenia /potwierdził to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 1998 r., K 22/98 - OTK 1998 nr 7 poz. 115/.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić skargi i orzec o niezgodności z prawem odmowy zwrotu przedmiotowych opłat i dlatego orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.