Uzasadnienie
Minister Finansów decyzją z dnia 24 lutego 1997 r. (...) na podstawie art. 104 Kpa w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ po rozpatrzeniu wniosku Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnął, że zorganizowany przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." w Ł. konkurs dla posiadaczy Karty Stałego Klienta wyczerpywał ustawowe znamiona gier losowych, loterii fantowej i loterii pieniężnej.
W uzasadnieniu decyzji Minister stwierdził, że dnia 3 lutego 1997 r. wpłynął do Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych Ministerstwa Finansów wniosek Izby Skarbowej w Ł. o rozstrzygnięcie czy zorganizowany w dniu 9 listopada - 31 grudnia 1995 r. i 1 stycznia - 31 lipca 1996 r. przez PHU "D." konkurs jest grą w rozumieniu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Z przedstawionego regulaminu konkursu wynika, że udział w nim mogła wziąć każda osoba, która była posiadaczem Karty Stałego Klienta upoważniającej do zakupu ze zniżką. Klienci którzy dokonali jakiegokolwiek zakupu używając karty, mogli wziąć udział w losowaniu nagród rzeczowych /samochód, nagrody niespodzianki/ lub nagród pieniężnych /refundacja kosztów zakupu towaru/ na podstawie kopii dowodów zakupu.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład nie wymieniony w ustawie jest grą losową lub zakładem wzajemnym. Grami losowymi stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku, a warunki określa regulamin.
Loteria fantowa jest grą losową, w której uczestniczy się poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający loterię oferuje wyłącznie wygrane rzeczowe. Loteria pieniężna jest grą losową, w której uczestniczy się poprzez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze, a podmiot urządzający Loterię oferuje wyłącznie wygrane pieniężne. Urządzenie loterii pieniężnych dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy prowadzenie działalności w zakresie loterii pieniężnej stanowi monopol Państwa. Wykonywanie monopolu należy do Polskiego Monopolu Loteryjnego, który wykonuje go w imieniu Ministra Finansów.
Wnioskodawca PHU "D." SA w Ł. we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie art. 127 par. 3 Kpa wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odwołanie swoje uzasadnił tym, że w konkursie zorganizowanym przez wnioskodawcę oferowano zarówno wygrane rzeczowe jak i wygraną pieniężną /refundację kosztów zakupu/. W związku z tym konkurs u wnioskodawcy nie był loterią pieniężną, ani loterią fantową w rozumieniu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Nowelizacja ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych - z dnia 12 września 1996 r. wprowadziła do art. 2 ust. 1 tej ustawy pkt 9, w którym katalog gier losowych został uzupełniony o: "pkt 9 loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe".
Skoro ww. uregulowanie jest przedmiotem noweli - a więc stanowi treść zmiany ustawy obowiązującej w czasie, gdy miał miejsce konkurs u wnioskodawcy - oznacza to, że w czasie przed wejściem w życie tej noweli tj. przed 1 stycznia 1997 r. treść zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 obecnie obowiązującej ustawy - jeszcze nie obowiązywała. Wynika to wprost z zasady "lex retro non agit", która oznacza, że prawo nie działa wstecz.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów decyzją z dnia 24 kwietnia 1997 r. (...) na podstawie art. 127 par. 3 i art. 138 pkt 1 Kpa w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że strona skarżąca pominęła w swoim odwołaniu prawo Ministra Finansów wynikające z art. 2 ust. 3 ww. ustawy do rozstrzygnięcia w drodze decyzji, czy gra nie wymieniona w art. 2 ust. 1 /a taką właśnie jest gra wypełniająca łącznie znamiona więcej niż jednej gry losowej/ jest grą losową. Zdaniem Ministra Finansów w momencie urządzenia gry losowej niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341/ podmiot podlegał ówcześnie obowiązującym przepisom i bez znaczenia w sprawie jest fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. nowelizacji ww. ustawy wprowadzającej nową grę losową loterię promocyjną. O powyższym rozstrzygnięciu zadecydował fakt, że spełnione zostały łącznie wszystkie przesłanki decydujące o uznaniu za grę losową i była to gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w której wynik zależał od przypadku, a warunki gry określał regulamin.
Powyższą decyzję zaskarżyło do NSA Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." SA w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającą decyzję Ministra Finansów z dnia 24 lutego 1997 r.
Skargę uzasadniła strona skarżąca w sposób następujący:
Nowelizacja ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych wprowadziła nowy rodzaj gier losowych określonych w ustawie jako loterie promocyjne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier /art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 12 września 1996 r./.
W ustawie przed nowelizacją nie było ustępu 4 w art.
- Natomiast art. 40 ust. 1 stanowił /bez wyłączeń/, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Art. 42 ustalał, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier stanowi - w loteriach - suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży losów lub innych dowodów uczestnictwa w grze.
W przypadku będącym przedmiotem niniejszej sprawy brak jest w ogóle podstawy opodatkowania. Jednak w ustawie w brzmieniu sprzed nowelizacji nie ma wyłączenia - ani przedmiotowego ani podmiotowego - w zakresie obowiązku podatkowego podatników podatku od gier. Zatem loterie promocyjne nie mogą być uznane za grę losową w rozumieniu ustawy przed nowelizacją z dnia 12 września 1996 r.
Przyjęcie przez Ministra Finansów, iż konkurs promocyjny skarżącego wyczerpuje ustawowe znamiona gier losowych jest sprzeczne również z art. 6 ust. 3 ustawy o grach losowych, który stanowi, że dochód z loterii fantowej przeznaczony jest na realizację celów społecznie użytecznych określonych w regulaminie. W regulaminie konkursu skarżącego w ogóle nie przewiduje się uzyskania dochodu, a co za tym idzie - przeznaczenie dochodu na jakiekolwiek cele, w szczególności społecznie użyteczne. Brak więc możliwości potraktowania konkursu skarżącego jako loterii fantowej.
W odpowiedzi na skargę organ naczelny wnosił o jej oddalenie uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Minister Finansów rozstrzygając na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341/ w drodze decyzji, że zorganizowany przez skarżącą Spółkę "D." w Ł. konkurs dla posiadaczy Karty Stałego Klienta wyczerpywał ustawowe znamiona gier losowych loterii fantowej i loterii pieniężnej nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania administracyjnego w stopniu jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Zgodnie z definicją ustawową gier losowych zawartą w przepisie art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Przepis ten zawierał katalog gier wymienionych w punktach od 1 do 8, przy czym nie był to katalog zamknięty, o czym świadczy upoważnienie Ministra w ust. 3 art. 2 cyt. ustawy do rozstrzygania, czy gra nie wymieniona w ust. 1 jest grą losową. Stąd też logiczną konsekwencją brzmienia przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych jest uprawnienie organu orzekającego /Ministra Finansów/ do zakwalifikowania danego konkursu, gry do gier losowych w rozumieniu ww. ustawy oczywiście po zbadaniu przesłanek ustawowych, do których należą trzy konieczne elementy, a mianowicie:
- zależność wyniku gry od przypadku,
- istnienie regulaminu określającego ilość i wysokość wygranych,
- uczestnictwo w grze przez nabycie losu lub innego dowodu udziału w grze.
W zasadzie strona skarżąca nie kwestionowała wszystkich wyżej wymienionych elementów gry losowej w przeprowadzonym przez nią konkursie dla posiadaczy Karty Stałego Klienta; natomiast zgłaszała cały szereg zarzutów, które podważałyby rozstrzygnięcie Ministra Finansów, że przedmiotowy konkurs jest grą losową w rozumieniu obowiązującej w czasie wydawania decyzji ustawy o grach losowych w zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. /przed nowelizacją/.
Analizując poszczególne przesłanki uznania konkursu strony skarżącej za grę losową /loterię fantową i loterię pieniężną/, należało stwierdzić, że istnienie dwóch spośród nich, a mianowicie zależność wyniku gry od przypadku oraz istnienie regulaminu określającego ilość i wysokość wygranych było oczywiste.
Jedynie wymagałoby rozważenia zagadnienie czy posiadane przez klientów karty stałego klienta i nabywanie w ich ramach towarów i uczestnictwo w konkursie poprzez złożenie dowodów nabycia tych towarów w postaci paragonów, które uczestniczyły w losowaniu, można uznać jako losy w rozumieniu cyt. wyżej ustawy.
Zdaniem Sądu należy wyrazić pogląd, że dowód nabycia towaru przy użyciu Karty Stałego Klienta w postaci paragonu lub rachunku imiennego stanowił sui generis los lub dowód udziału w grze.
W orzecznictwie NSA utrwalił się już powyższy pogląd, że dowód udziału w grze może stanowić wszystko, co za taki dowód uzna organizator gry i tak w wyroku z dnia 27 stycznia 1995 r. II SA 2097/93 przyjęto, że do rozstrzygnięcia, czy gra prasowa jest grą losową bez znaczenia jest, czy kupon do gry był formalnie dodatkiem, czy też jego cena była ukryta w cenie gazety.
Natomiast w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. II SA 1275/95 Sąd stwierdził, że dowodem udziału w grze może być wszystko, co organizator w swoim regulaminie uzna za potwierdzenie faktu uczestnictwa w grze, niezależnie nawet od tego, czy nabycie takiego dowodu było faktycznie związane z zamiarem jego kupienia i uczestniczenia w konkursie /vide również wyrok NSA z dnia 12 listopada 1997 r. II SA 497/97/. Dlatego też należało przyjąć, że również trzecia przesłanka uznania przedmiotowego konkursu za grę losową została spełniona.
Niewątpliwie jest całkowicie chybiony zarzut strony skarżącej, że skoro przedmiotowy konkurs przewidywał zarówno nagrody rzeczowe jak i pieniężne, to nie mógł on stanowić ani gry losowej w postaci loterii fantowej /nagrody rzeczowe/ - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, ani loterii pieniężnej /nagrody pieniężne/ art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, a co za tym idzie nie mógł być zakwalifikowany do gry losowej w rozumieniu ustawy. Ponadto tego rodzaju konkurs wyczerpywał znamiona dwóch gier losowych: loterii fantowej i pieniężnej.
Nie można również zgodzić się z rozumowaniem skarżącej spółki, że jeśli racjonalny ustawodawca wprowadził dopiero nowelizację ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych z dnia 12 września 1996 r. nową określoną grę losową - loterię promocyjną /art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy - Dz.U. 1996 nr 132 poz. 621/ to wcześniej do czasu wejścia w życie nowelizacji tj. 1 stycznia 1997 r. tego rodzaju gra losowa nie istniała w rozumieniu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r.
Gdyby loteria promocyjna, w której uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, była ujęta w tekście ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych to nie byłoby potrzeby rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 2 ust. 3 ustawy, że przedmiotowy konkurs jest grą losową łączącą w sobie elementy loterii fantowej i loterii pieniężnej.
To, że loteria promocyjna nie znalazła się jeszcze w katalogu gier losowych zawartym w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. według brzmienia przed nowelizacją nie oznacza, że nie była do czasu wejścia w życie omawianej zmiany grą losową w rozumieniu ustawy, zważywszy że katalog ten nie był zamknięty i nadal jest otwarty, gdy przepis art. 2 ust. 3 pozwala na rozstrzyganie Ministrowi Finansów, czy gra nie wymieniona w ust. 1 art. 2 jest grą losową, nadal obowiązuje.
Również można by przyjąć, że ratio legis dokonanej nowelizacji ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych poprzez wprowadzenie pkt 9 dotyczącego loterii promocyjnych opierało się na tym, że skoro tego rodzaju gra losowa funkcjonuje w rzeczywistości i trzeba ciągle potwierdzać ją stosownymi decyzjami wydawanymi w trybie art. 2 ust. 3 ustawy, to uzasadnione będzie umieszczenie jej określenia ustawowego w katalogu gier, aby odpadła przyczyna każdorazowego kwalifikowania jej jako gry losowej w rozumieniu ustawy.
Bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie były zastrzeżenia strony skarżącej związane z opodatkowaniem tego rodzaju loterii promocyjnej, która zresztą z mocy znowelizowanej ustawy o grach losowych i grach wzajemnych /art. 40 ust. 4/ nie podlega opodatkowaniu.
W tym zakresie Sąd w tej sprawie nie będzie prowadził rozważań co do zagadnień podatkowych, gdyż należą one do innego rodzaju postępowania podatkowego i w nim powinny być rozstrzygnięte.
Natomiast jednoznacznie należy stwierdzić, że wykładnia art. 40 ustawy zarówno według brzmienia przed nowelizacją i aktualnej treści tego przepisu nie stała na przeszkodzie w pozytywnym rozstrzygnięciu zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych co do istoty i charakteru prawnego konkursu skarżącej, a w szczególności czy stanowiła ona grę losową w rozumieniu obowiązującej ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Zarzut strony skarżącej sprzeczności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z przepisem art. 6 ust. 3 ustawy jest również całkowicie chybiony, gdyż dotyczy on wyłącznie dochodu z loterii fantowej i gry bingo fantowego a nie dochodu ze wszystkich gier losowych w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1.
Skoro strona skarżąca nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania administracyjnego w stopniu, jakim mogło by to mieć wpływ na wynik sprawy, to brak było podstaw do jej uchylenia w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.