Uzasadnienie
Elżbieta K., działając jako osoba fizyczna, uzyskała w dniu 29 sierpnia 1990 r. wpis do ewidencji działalności gospodarczej swojej działalności pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlu Hurtowo-Detalicznego R."
Po około rocznej działalności, w dniu 14 września 1991 r., Elżbieta K. wystąpiła o zmianę swego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez zmianę podmiotu prowadzącego tę działalność: na jej miejsce miała być wpisana spółka cywilna. Ani Elżbieta K., ani jej pełnomocnik nie podali bliższych danych o wspólnikach, którzy mieliby tworzyć "spółkę prawa cywilnego". Zdaniem pełnomocnika, "całkowita zasadność wniosku (...) wynika wprost z treści art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, który nakazuje zgłaszać organowi ewidencyjnemu zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszące się do podmiotu gospodarczego". Przekształcenie "formy prawnej podmiotu z osoby fizycznej w jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, ale utworzoną zgodnie z przepisami prawa, jest właśnie zmianą stanu prawnego". Odmowa wpisu jest możliwa tylko w ramach art. 17 cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r.
Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 14 października 1991 r. nr I.GR.7660/204/91 odmówił Elżbiecie K. dokonania zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez zmianę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność /z osoby fizycznej na spółkę prawa cywilnego/. Jako podstawę prawną odmowy powołał art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /odmowa dokonania nowego wpisu, jeśli zgłoszenie zawiera braki formalne/. W uzasadnieniu decyzji podał, że w sprawie nie wchodzi w rachubę zmiana wpisu określona w art. 18 cytowanej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy tylko "zmiany stanu faktycznego lub prawnego", a przepisy kodeksu cywilnego /właściwego dla spółek prawa cywilnego/ nie dopuszczają możliwości "przekształcenia osoby fizycznej w spółkę prawa cywilnego". To, o co wnosi Elżbieta K., nie jest "zmianą stanu faktycznego i prawnego", lecz oznacza, że po prostu informuje ona o likwidacji jednego podmiotu gospodarczego /siebie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą/ i o rozpoczęciu "bytu prawnego przez drugi podmiot - spółkę cywilną". Z punktu widzenia organu prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej więc chodzi o dokonanie wpisu /nowego wpisu/ nowego podmiotu gospodarczego: spółki prawa cywilnego. Taki wniosek zawiera istotne braki formalne: nie podaje się w nim żadnych bliższych danych o wspólnikach. Dlatego wniosek o dokonanie wpisu nowego podmiotu gospodarczego - spółki prawa cywilnego zawiera braki formalne.
W 6 dni od daty wydania decyzji przez Prezydenta Miasta S. Elżbieta K. zgłosiła do protokołu w Urzędzie Miasta uzupełnienie swego wniosku z dnia 14 września 1991 r., stwierdzając, że wniosek ten należy potraktować jako dwa odrębne wnioski: pierwszy o przekształcenie "dotychczas jednoosobowej firmy w spółkę cywilną przez decyzję o zmianie we wpisie do ewidencji i drugi - o wykreślenie z ewidencji jej dotychczasowych pełnomocników.
Z pisemnej umowy dostarczonej przez Elżbietę K. wynika, że zawiera ona, wnosząc aport rzeczowy o wartości stu milionów złotych w postaci wpisanej do ewidencji swojej firmy "Przedsiębiorstwo Handlu Hurtowo-Detalicznego R." w S., z Andrzejem G., wnoszącym wkład kapitałowy dwustu milionów złotych, oraz ze Stanisławem C., wnoszącym wkład kapitałowy dwustu milionów złotych, spółkę prawa cywilnego. Umowa nosi datę 1 września 1991 r. i stwierdza, że spółka ma powstać przez "przystąpienie" Andrzeja G. i Stanisława C. do firmy Elżbiety K. "stosownie do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 16 maja 1991 r. /?/ nr IRG 7660/118/91, wydanego przez Urząd Miejski w S."
Działający w imieniu Elżbiety K. pełnomocnik (...) odwołał się od decyzji Prezydenta Miasta S. do Wojewody S-kiego, zarzucając tej decyzji naruszenie art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. przez "niesłuszne uznanie, iż wniosek o zmianę wpisu jest dotknięty brakami formalnymi". Wniosek Elżbiety K. o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zawierał określenie podmiotu jako spółki cywilnej i do wniosku dołączał umowę spółki z dnia 1 września 1991 r. Tak więc trudno zarzucić wnioskowi braki formalne.
Wojewoda S-ki decyzją z dnia 29 listopada 1991 r. nr RG.6432-5/19/91 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono między innymi, że utworzenie spółki prawa cywilnego, w której jednym ze wspólników jest Elżbieta K., nie jest "zmianą stanu faktycznego i prawnego", o której mówi art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., to jest zmianą stanu prawnego i faktycznego prowadzonej przez Elżbietę K. działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej, ale stanowi powołanie do życia nowej jednostki gospodarczej: spółki prawa cywilnego.
Pełnomocnik Elżbiety K. zaskarżył decyzję Wojewody do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej przez błędne uznanie, iż przekształcenie podmiotu gospodarczego - osoby fizycznej w spółkę prawa cywilnego jest powstaniem nowego podmiotu działalności gospodarczej i w związku z tym niedopuszczalna jest zmiana dotychczasowego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w trybie art. 18 cytowanej ustawy. Zdaniem pełnomocnika, skoro w art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. określone zostały "wszystkie formy prawne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są one potraktowane równorzędnie", to zmiana osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na spółkę prawa cywilnego z tą samą osobą fizyczną jako jednym ze wspólników i z tą samą nadal działalnością gospodarczą jest zmianą stanu prawnego w rozumieniu art. 18 i podlega obligatoryjnemu wpisowi. Pełnomocnik postawił też pytanie: "czy gdyby jeden ze wspólników albo nawet dwóch wystąpiło ze spółki, to Urząd Miejski wpisywałby działalność nowego, kolejnego podmiotu gospodarczego?"
Po otrzymaniu skargi w celu przekazania jej Sądowi Wojewoda zwrócił się jeszcze do Izby Skarbowej w S. z pytaniem, jakie znaczenie dla zobowiązań podatkowych ma zmiana osoby fizycznej prowadzącej określoną działalność gospodarczą na spółkę prawa cywilnego prowadzącą tę samą działalność. Izba Skarbowa w piśmie z dnia 8 stycznia 1992 r. nr PD-002-1/92 wyjaśniła, że stawki podatku obrotowego dla osoby fizycznej i dla spółki są takie same i z chwilą rozpoczęcia działalności przez spółkę cywilną podatnikiem podatku obrotowego staje się spółka, natomiast podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy, gdyż dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby, w stosunku do jej udziału. Suma podatku dochodowego należnego za 1991 r. od wspólników będzie niższa od podatku dochodowego przy analogicznej kwocie dochodu uzyskanej przez jedną osobę, ponieważ każdy ze wspólników skorzysta z odliczenia kwoty dochodu wolnej od podatku i ewentualnie z ulgi rodzinnej. Ponadto podatek jest ustalony według skali progresywnej, to jest przy niższym dochodzie ma zastosowanie niższa stawka podatkowa. W celu prawidłowego ustalenia zobowiązań w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez Elżbietę K., powinna zostać zamknięta na dzień zakończenia działalności prowadzonej jednoosobowo oraz powinien być sporządzony spis towarów z natury wymagany przez par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/.
Wojewoda S-ki w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia nie ze zmianą stanu faktycznego i prawnego podmiotu gospodarczego, o której mówi art. 18 cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., ale z utworzeniem nowego podmiotu: spółki prawa cywilnego na miejsce prowadzącej działalność gospodarczą osoby fizycznej (...). W decyzjach obu instancji powołano się na art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, gdyż "brakiem formalnym jest sama redakcja wniosku".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Artykuł 8 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ przewiduje dwie odrębne formy działalności gospodarczej, podlegające tylko zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej: a/ działalność prowadzoną przez osoby fizyczne, b/ działalność prowadzoną przez jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej /na przykład przez spółki prawa cywilnego/. Takie samo rozróżnienie zawiera art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., definiujący na użytek tej ustawy pojęcie podmiotu gospodarczego (...).
Ewidencja zawiera rejestr faktów o danym podmiocie, to jest oznaczenie podmiotu gospodarczego i jego siedziby, a w razie ustanowienia pełnomocników do dokonywania czynności prawnych w imieniu podmiotu gospodarczego - również ich imiona i nazwiska, określenie przedmiotu działalności gospodarczej, wskazanie miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz wskazanie daty rozpoczęcia działalności gospodarczej /art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy/.
Zarejestrowany podmiot gospodarczy obowiązany jest zgłaszać odnoszące się do niego zmiany /zmiany siedziby, zmiany pełnomocników lub ich odwołanie itp./ oraz zmiany dotyczące jego działalności gospodarczej /art. 18 tej ustawy/. Przewidziane więc w art. 18 ustawy zmiany w ewidencji odnoszą się do tego samego podmiotu gospodarczego. Zaprzestanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną i rozpoczęcie działalności przez jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej /spółkę/, nawet z udziałem tej osoby fizycznej, wymaga wykreślenia z rejestru danej osoby fizycznej i wpisania pod nową pozycją nowo powstałej jednostki organizacyjnej. Wbrew więc twierdzeniom strony skarżącej, przystąpienie zarejestrowanej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do spółki prawa cywilnego nie jest tylko zmianą stanu prawnego podmiotu dotychczas wpisanego do ewidencji, podlegającą obowiązkowemu wpisowi do ewidencji na podstawie art. 18 cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Spółka prawa cywilnego ma inną pozycję w obrocie gospodarczym /choćby solidarna odpowiedzialność wspólników za zaciągnięte zobowiązania}, ma inne wyliczenia podatku dochodowego od wspólników, ma specjalne regulacje kodeksu cywilnego dotyczące ustroju i funkcjonowania itp.
Strona skarżąca nie wyjaśniła, jakie kierują nią intencje, kiedy chce - wbrew obowiązującemu prawu - tylko zmiany dotychczasowego wpisu, nie chce zaś wykreślenia z ewidencji osoby fizycznej dotychczas prowadzącej działalność gospodarczą i wpisania spółki prawa cywilnego z tą osobą fizyczną jako jednym ze wspólników. Osoba fizyczna może przecież wnieść swoją firmę jako wkład do spółki.
W sumie odmowa dokonania zmiany wpisu do ewidencji w rozpatrywanej sprawie nie narusza przepisów prawa, podobnie jak powołanie się na art. 17 pkt 4 omawianej ustawy o działalności gospodarczej, gdyż - jak podał Wojewoda - "brakiem formalnym jest sama redakcja wniosku".
Skoro Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez zaskarżona decyzję, to na podstawie art. 207 par. 5 Kpa należało skargę oddalić.