Uzasadnienie
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów decyzją z dnia 1 grudnia 1998 r. utrzymała w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia 8 września 1998 r., którą to decyzją odmówiono Beacie N. dokonania wpisu do rejestru biegłych rewidentów.
W uzasadnieniu decyzji podano m.in., iż Beata N. rozpoczęła w roku 1994 procedurę kwalifikacyjną w zakresie ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów na podstawie art. 5 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie /dalej zwanej "ustawą"/. Do 16 grudnia 1996 r. w ramach tej procedury zdała 9 egzaminów wymaganych od kandydatów na biegłych rewidentów, określonych w wymaganiach kwalifikacyjnych dla kandydatów na biegłych rewidentów zawartych w uchwale nr 268 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 25 marca 1997 r. Do dnia dzisiejszego nie zakończyła jednak praktyki, nie odbyła aplikacji ani nie zdała egzaminu końcowego, o których mowa w art. 5 ustawy.
W tym czasie Beata N. uzyskała, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 dalej zwanej "ustawą o doradztwie"/, wpis warunkowy na listę doradców podatkowych. Następnie zdała egzaminy na doradcę podatkowego wymagane przez ustawę o doradztwie i jej wpis na listę doradców podatkowych stał się wpisem ostatecznym /decyzja Ministra Finansów z 5 sierpnia 1998 r./.
Beata N. wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wpisanie jej do rejestru biegłych rewidentów na podstawie art. 5a ustawy. Przepis ten stanowi, iż "do rejestru biegłych rewidentów może być wpisany również ten, kto został wpisany, zgodnie z odrębnymi przepisami, na listę doradców podatkowych i złożył z wynikiem pozytywnym egzaminy na biegłego rewidenta w następującym zakresie:
1/ rachunkowość finansowa i sprawozdawczość, 2/ rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, 3/ badanie sprawozdań finansowych i inne usługi biegłego rewidenta".
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów odmówiła jednak uwzględnienia tego wniosku stojąc na stanowisku, iż nie spełnia ona wymogów określonych w art. 5a ustawy, ponieważ nie złożyła egzaminów na biegłego rewidenta, o których mowa w tym przepisie.
Zdaniem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów ustawa przewiduje dwie drogi uzyskania wpisu do rejestru biegłych rewidentów - spełnienie wymogów określonych w art. 5 ustawy albo na podstawie art. 5a ustawy. Dla każdej z tych dróg przewidziany został odrębny sposób postępowania. Jest on zawarty w ustawie oraz w uchwale nr 268 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 25 marca 1997 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla kandydatów na biegłych rewidentów i uchwale nr 269 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 25 marca 1997 r. w sprawie egzaminów na biegłych rewidentów /ze zm./ - jeśli chodzi o kandydatów na biegłych rewidentów ubiegających się o wpis na podstawie art. 5 ustawy i w uchwałach: nr 408 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 24 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla doradców podatkowych, którzy ubiegają się o wpis do rejestru biegłych rewidentów oraz nr 409 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 24 marca 1998 r. w sprawie egzaminów dla doradców podatkowych ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów - w przypadku gdy podstawą wpisu ma być art. 5a ustawy.
Tak samo bowiem jak w przypadku kandydatów na biegłych rewidentów ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów na zasadach ogólnych /art. 5 ustawy/, wszystkie kwestie związane z określeniem programów i zasad przeprowadzania egzaminów dla doradców podatkowych ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów ustawa pozostawia w gestii organów samorządu biegłych rewidentów, wskazując tylko w treści art. 5a ustawy ogólny zakres tematyczny tych egzaminów. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 2 pkt 9 ustawy uchwalanie, po porozumieniu z Komisją Egzaminacyjną, wymagań na biegłych rewidentów należy do zadań Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.
Uchwałą nr 409 Krajowa Rada Biegłych Rewidentów z 24 marca 1998 r. w sprawie egzaminów dla doradców podatkowych ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów ustaliła odrębne zasady przeprowadzania egzaminów dla doradców podatkowych, ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów na zasadzie art. 5a ustawy, mając na uwadze przedmiotowy zakres tych egzaminów określonych ustawą. Zasady te oraz wymagania kwalifikacyjne wobec takich osób są inne niż wobec ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów na zasadach przewidzianych w przepisach art. 5 ustawy. W uchwale tej Krajowa Rada Biegłych Rewidentów stwierdziła, iż program egzaminów dla doradców podatkowych stanowią zagadnienia ujęte w wymaganiach kwalifikacyjnych, ustalanych uchwałą nr 408 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 24 marca 1998 r. Uchwała ta precyzuje szczegółowo sposób postępowania z kandydatem na biegłego rewidenta ubiegającym się o wpis w trybie art. 5a ustawy.
Przedmiotowe uchwały /jak również żadne inne uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów/ nie przewidują możliwości "zaliczania" jakichkolwiek egzaminów zdawanych przez kandydata na biegłego rewidenta wówczas, gdy ubiegał się on o wpis do rejestru biegłych rewidentów na zasadach ogólnych.
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, po porozumieniu z Komisją Egzaminacyjną, stanęła bowiem na stanowisku, iż takich możliwości nie daje:
- ustawa, która wyraźnie mówi o zdawaniu przez doradcę podatkowego - kandydata na biegłego rewidenta - egzaminów z konkretnie określonych dziedzin,
- okoliczność, iż szczegółowy zakres egzaminów zdawanych przez kandydatów na biegłych rewidentów na zasadach art. 5 ustawy jest inny niż wymagany od ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, doradców podatkowych.
Egzaminy, o których mowa w art. 5a ustawy i wydanej na jego podstawie uchwale Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, dotyczą bowiem sytuacji, gdy kandydat na biegłego rewidenta nie odbywa ani aplikacji, ani praktyki, które wymagane są i poprzedzają zdanie egzaminu końcowego i uzyskanie dyplomu przez kandydata na biegłego rewidenta, ubiegającego się o wpis na zasadach art. 5 ustawy, podczas gdy w procesie kwalifikacji kandydatów na biegłych rewidentów ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów na zasadach art. 5 ustawy, ilość, rodzaj, układ czasowy oraz zakres tematyczny egzaminów pozostają w ścisłym związku z tą praktyką i aplikacją.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Beata N. domagała się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, iż decyzja ta narusza art. 5a ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie /Dz.U. nr 121 poz. 592 ze zm./. Zdaniem skarżącej, art. 5a tej ustawy przewiduje możliwość ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów przez osoby, które spełniły łącznie dwa warunki: zostały wpisane na listę doradców podatkowych oraz zdały egzaminy na biegłego rewidenta w zakresie w tym przepisie wskazanym, przy czym nie ma znaczenia, w jakiej kolejności warunki te przez kandydata zostały spełnione. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że egzaminy na biegłego rewidenta we wskazanym przez art. 5a zakresie złożyła z wynikiem pozytywnym, należy uznać, że spełniła wszystkie wymagania i brak jest podstaw do odmowy dokonania wpisu na listę biegłych rewidentów. Fakt bowiem, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie określiła, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 9 szczegółowo teoretycznych i praktycznych kwalifikacji dla kandydatów na biegłych rewidentów, którzy najpierw złożyli z wynikiem pozytywnym egzaminy a następnie uzyskali wpis na listę doradców podatkowych, nie może wywoływać ujemnych skutków prawnych dla kandydata na biegłego rewidenta, który spełnił wskazane w ustawie wymogi.
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie powołując się na dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie /Dz.U. nr 121 poz. 592 ze zm./ do rejestru biegłych rewidentów może być również wpisany ten, kto został wpisany, zgodnie z odrębnymi przepisami, na listę doradców podatkowych i złożył z wynikiem pozytywnym egzaminy na biegłego rewidenta w następującym zakresie:
1/ rachunkowość finansowa i sprawozdawczość, 2/ rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, 3/ badanie sprawozdań finansowych i inne usługi biegłego rewidenta.
W sprawie jest bezsporne, że skarżąca uzyskała wpis na listę doradców podatkowych. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy skarżącej można zaliczyć na poczet egzaminów przewidzianych w art. 5a pkt 1-3 omawianej ustawy, zdane przez nią z wynikiem pozytywnym egzaminy na biegłego rewidenta przed Komisją Egzaminacyjną w trybie art. 5 pkt 6 tej ustawy.
W art. 5 pkt 6 ustawy nie wymieniono zakresu egzaminów, a jedynie ograniczono się do ogólnego wymogu, a mianowicie złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu na biegłego rewidenta przed Komisją.
Szczegółowy zakres tych egzaminów oraz wymagań kwalifikacyjnych został określony w uchwale 269 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie egzaminów na biegłych rewidentów (...) oraz w uchwale 268 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla kandydatów na biegłych rewidentów, które to uchwały zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 2 pkt 9 omawianej ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.
Przedmioty egzaminacyjne oraz szczegółowy zakres wiedzy z tych przedmiotów określony w powyższych uchwałach obejmuje:
I 1. Rachunkowość finansową cz. I
- Ekonomię i zarządzanie
II 1. Prawo cywilne, prawo pracy, prawo gospodarcze
- Prawo podatkowe cz. I
- Finanse
III 1. Prawo podatkowe cz. III
- Rachunkowość finansową cz. II
- Rachunek kosztów i rachunkowość zarządczą
IV 1. Sprawozdania finansowe i ich analizę
- Badanie sprawozdań finansowych i inne usługi biegłego rewidenta.
Zakres powyższych egzaminów jest zatem znacznie szerszy od zakresu egzaminów przewidzianych dla biegłego rewidenta określonych w art. 5a ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Jest również szerszy od zakresu egzaminów przewidzianych w uchwale nr 408 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 24 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla doradców podatkowych, którzy ubiegają się o wpis do rejestru biegłych rewidentów oraz w uchwale nr 409 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 24 marca 1998 r. w sprawie egzaminów dla doradców podatkowych ubiegających się o wpis do rejestru biegłych rewidentów.
Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie wykazała zaś, aby szczegółowy zakres wiedzy w ramach tematów egzaminacyjnych określonych w art. 5a omawianej ustawy, a sprecyzowany w jej uchwałach nr 408 i 409, różnił się od zakresu wiedzy wymaganego w przypadku egzaminu kwalifikacyjnego na biegłego rewidenta przewidzianego w art. 5 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.
Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./; o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ostatniej ustawy.