Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 14 maja 2024 r., sygn. akt II SA/Bk 144/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 22 stycznia 2024 r., nr 2001-IOD.4823.78.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "Naczelnik") z 24 października 2023 r., nr 318000-COC3.4823.179.2023.MZ, w przedmiocie nałożenia na M. S. prowadzącego działalność gospodarczą M. (dalej: "Skarżący") kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 19 maja 2023 r. funkcjonariusze Delegatury Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili u Skarżącego kontrolę realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2023 poz. 104 z późn. zm., dalej: "uSENT") w zakresie towarów objętych poz. CN ex 2711, w zgłoszeniu [...]. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół z 21 czerwca 2023 r., z którego wynika, że podmiot odbierający nie uzupełnił ww. zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora.

Postanowieniem z 31 sierpnia 2023 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy według ww. zgłoszenia SENT oraz dopuszczono jako dowód w sprawie protokół z kontroli z 21 czerwca 2023 r.

Decyzją z 24 października 2023 r. Naczelnik nałożył na Skarżącego jako na podmiot odbierający gaz karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie ww. zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie.

Opisaną na wstępie decyzją z 22 stycznia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono, że zgodnie z ww. zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozu i obrotu SENT firma B. S.A. w Białymstoku, pojazdem o nr rejestracyjnym [...] dokonywała przewozu gazu LPG klasyfikowanego do pozycji CN2711 do odbiorcy Stacja Paliw "M." Dostawa gazu LPG z ww. zgłoszenia została przyjęta na przedmiotowej stacji paliw 2 marca 2023 r. w ilości 6500 litrów, zgodnie z fakturą [...] z 2 marca 2023 r. oraz informacjami o dostarczonej objętości towaru wskazanymi w zgłoszeniu.

Zgodnie z protokołem z kontroli z 21 czerwca 2023 r., Skarżący jako podmiot odbierający nie uzupełnił danych dotyczących stanu licznika oraz numeru dystrybutora. Podczas przeprowadzonej kontroli poinformował, że 2 marca 2023 r. stan licznika dystrybutora o numerze fabrycznym odmierzacza [...] wynosił 5313183, co zostało odnotowane w wewnętrznym zeszycie dostaw. Stwierdził, że nie jest w stanie wyjaśnić braku stanu licznika w zamkniętym elektronicznym dokumencie SENT dostawy gazu objętej zgłoszeniem, ponieważ zamknięcie jego bez podania licznika jest niemożliwe. Poprosił ponadto o kontakt z administratorem platformy PUESC w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji.

W celu wyjaśnienia okoliczności dostawy gazu organ pismem z 31 sierpnia 2023 r. wystąpił ponownie do odbiorcy o wyjaśnienie, co było powodem nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że był przekonany, iż nie ma możliwości zamknięcia zgłoszenia bez podania numeru dystrybutora i licznika. Dodał, że przy kolejnym zamykaniu dostawy gazu mógł nieumyślnie kliknąć kratkę, co spowodowało zamknięcie zgłoszenia. Wskazał, że takie zdarzenie miało miejsce pierwszy raz i było niezamierzone.

Ustalając, że Skarżący jako podmiot posiadający koncesję na obrót gazem LPG, będący odbiorcą gazu, nie uzupełnił zgłoszeń SENT o dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora, tj. dane wynikające z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. 2021 poz. 1259), organ uznał, że nie dochował on też należytej staranności, aby jego działania prowadzone były zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naruszenie przepisów uSENT (art. 7c) skutkowało nałożeniem, zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

Organ przyjął, że brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej (art. 21 ust. 3 uSENT). Pomimo przekazanej informacji odnośnie możliwości jak i warunków odstąpienia od nałożenia kary, nie wskazał on zindywidualizowanych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem sprawi, że ukarany będzie zmuszony do korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia podstaw egzystencji.

Analizując wniosek Skarżącego o odstąpienie od wymierzenie kary, organ zauważył, że od 1 stycznia 2021 r. do 7 września 2023 r. uzyskiwał on dofinansowania w formie pomocy de minimis o wartości nominalnej na łączną kwotę 10000 (EDB{PLN) 10000 tj. EDB (Euro) 2130,92). Ponadto, zgodnie z przedłożoną dokumentacją Skarżący w 2020 r. osiągnął dochód w wysokości – 177.402,02 zł, w 2021 r. - w wysokości 215.457,79 zł, natomiast w 2022 r. w wysokości – 325.471,14 zł.

Zdaniem DIAS, analiza finansowa sytuacji Skarżącego wyraźnie wskazuje, że podmiot jest w dobrej kondycji finansowej. Nie wskazano na okoliczności nieprzewidziane lub wyjątkowe, które wpłynęły na zachwianie działalności i funkcjonowania. Dodatkowo organ podkreślił, że od 1 stycznia 2018 r. Skarżący został zarejestrowany jako podmiot odbierający w 1275 zgłoszeniach SENT, gdzie w 233 przypadkach dokonywał odbioru towaru o kodzie CN 2711, co świadczy, że miał wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT w zakresie poprawnego uzupełnienia zgłoszeń SENT i świadomość konsekwencji wymierzenia kary za nieprzestrzeganie ww. przepisów.

Organ zwrócił uwagę, że w związku z naruszeniem obowiązków nałożonych uSENT w stosunku do Skarżącego, NPUCS decyzją nr 318000-COC3.48.104.2022 odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o wymagane dane, co wskazuje, że naruszenie, którego się dopuścił nie było jednorazowe, co z kolei świadczy o niedbałości i nierzetelności firmy, będącej profesjonalnym podmiotem zajmującym się handlem gazem LPG w realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383, dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż w niniejszej sprawie podmiot odbierający w sposób umyślny i celowy naruszył normę zawartą w art. 7c uSENT, w sytuacji, gdy zgłoszenie SENT do rejestru nie zostało uzupełnione o dane dodatkowego dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora w sposób omyłkowy z uwagi na zaznaczenie, bez możliwości powrotu do uzupełnienia zgłoszenia, a tym samym nie sposób uznać, że skarżący w sposób zawiniony i zasługujący na dotkliwą sankcję pieniężną nie zrealizował obowiązku z art. 7c uSENT;
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. a) art. 7c uSENT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podmiot odbierający celowo dopuścił się naruszenia niniejszego przepisu, w sytuacji gdy skarżący dokonał nieprawidłowego zgłoszenia SENT do rejestru pozbawionego elementów wymienionych w przepisach wykonawczych w sposób niezawiniony i omyłkowy, co potwierdzają złożone przez skarżącego wyjaśnienia oraz dane udostępnione z rejestru monitorowania przewozów, z których wynika, że system automatycznie zamknął zgłoszenie;
4. b) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 uSENT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy, w tym ważny interes skarżącego, nieumyślne niepodanie informacji dodatkowych w zgłoszeniu odebranego towaru, brak zamiaru obejścia prawa oraz wprowadzenia organu w błąd w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej powinny skutkować odstąpieniem przez organ od nałożenia kary pieniężnej, bowiem sankcja jest nieproporcjonalna do wagi naruszenia;
5. c) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2023 poz. 221 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i pomimo złożenia przez skarżącego wyjaśnień oraz współpracy z organami w toku prowadzonych czynności kontrolnych o postępowania oraz powinności kierowania się przez organ w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, organ prowadził postępowanie w sposób ukierunkowany na przypisanie odwołującemu złej wiary w niewypełnieniu obowiązku z art. 7c uSENT;
6. 3) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary zgodnie z art. 21 ust. 3 uSENT w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy, w tym ważny interes skarżącego, nieumyślne niepodanie informacji dodatkowych w zgłoszeniu odebranego towaru, brak zamiaru obejścia prawa oraz wprowadzenia organu w błąd w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej powinny skutkować odstąpieniem przez organ od nałożenia kary pieniężnej, bowiem sankcja jest nieproporcjonalna do wagi naruszenia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. -o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 uSENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 uSENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2022 poz. 898 z późn. zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie przewozu.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżący w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] z 2 marca 2023 r. figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG w ilości 6500l sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw Skarżącego pod adresem ul. [...]. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło manualnie. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie Skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 uSENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 uSENT, zgodnie z którym podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Spółka wypełnia cechy podmiotu odbierającego w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co w sprawie nie było sporne. Świadczą o tym zgłoszenie SENT oraz w szczególności dokumenty towarzyszące dostawie, tj. faktura VAT nr 4984/L/2023 wystawiona przez B. S.A. Nie ulega więc wątpliwości, że Skarżący był podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 uSENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust.

2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W sprawie niniejszej zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia a także w dacie kontroli - Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1259 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z 2021 r. Zgodnie z jego § 5 w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez Skarżącego. W związku z tym Skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Podczas kontroli z 21 czerwca 2023 r. ustalono, że Skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, czego nie kwestionował.

Bezskuteczne są zawarte w uzasadnieniu skargi zarzuty podnoszące niezaistnienie uszczuplenia w zakresie należności publicznoprawnych. Wystąpienie uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych nie ma znaczenia dla prowadzenia niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 4 uSENT, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 uSENT jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wynika z protokołu kontroli z 21 czerwca 2023 r. (k. 7 akt admin.), przedmiotem kontroli była realizacja obowiązku, o którym mowa w art. 7c uSENT w zakresie towarów objętych pozycją CN ex 2711 wskazanych w ww. zgłoszeniu SENT. Jak wywiódł tutejszy sąd w sprawach II SA/Bk 879/21 oraz II SA/Bk 257/23 (wyroki prawomocne, dostępne w bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), a pogląd ten sąd w sprawie niniejszej akceptuje i uznaje za własny, uSENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego; przeprowadzona na podstawie przepisów tej ustawy kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru.

Przepis art. 30 ust. 4 uSENT umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie, czy przestrzegane są przepisy uSENT bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne, czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, czy też nie. Wszczęcie więc i prowadzenie postępowania było uzasadnione.

Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d uSENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W sprawie niniejszej Skarżący złożył przed organem wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, jednak w ocenie sądu organ bez naruszenia prawa ustalił i ocenił, że przesłanki do uwzględnienia wniosku (ważny interes strony, interes publiczny) nie wystąpiły, przy czym ustaleń tych dokonał podejmując również czynności wyjaśniające z urzędu.

Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez Skarżącego oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu.

Z akt sprawy nie wynika, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro Skarżący znajduje się w dobrej kondycji finansowej, jego zysk netto w latach 2020 – 2022 wzrastał (vide raport z zeznań podatkowych), nie posiada on żadnych zaległości podatkowych i niepodatkowych, nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg. Obiektywnie rzecz biorąc, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie Skarżącego występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak Skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodziły jakieś inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które uzasadniałyby takie odstąpienie.

Prawidłowa jest ocena organu, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w związku z ust. 2d uSENT nie wystąpił w sprawie niniejszej.

Jeśli chodzi o przesłankę interesu publicznego to jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo).

Organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów uSENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności.

W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony".

Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22)".

W tym kontekście wskazać trzeba, że jako usprawiedliwienie zaniechania uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane Skarżący wskazywał na niezamierzone działanie, nieumyślność, rutynę, czy też brak zamiaru obejścia prawa oraz wprowadzenia organu w błąd. Skarżący był bowiem przekonany, że nie ma możliwości zamknięcia zgłoszenia bez podania numeru dystrybutora i licznika. Podnosił, że przy kolejnym zamykaniu dostawy gazu mógł nieumyślnie kliknąć znajdujący się poniżej pole wyboru (checkbox), co spowodowało zamknięcie zgłoszenia. Wskazał, że takie zdarzenie miało miejsce pierwszy raz i było niezamierzone. Ani organ, ani sąd nie kwestionują prawdziwości tych twierdzeń. Potwierdzają je również wyjaśnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 6 października 2023 r. (k. 94 akt admin.). Niemniej jednak nie ma to znaczenia dla oceny legalności ukarania na podstawie art. 21 ust. 2d uSENT.

Podobnie jak i brak uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też współpracowanie z organem. Również i te okoliczności nie mają wpływu w sprawie niniejszej na końcową ocenę organu o niewystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą to ocenę sąd podziela jako nienaruszającą prawa.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia uSENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa czy niestaranności. Niestaranność Skarżącego może być wywołana różnymi przyczynami) ale sama w sobie nie może uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary. Dodatkowo, okoliczność ta zestawiona z faktem zaistnienia u Skarżącego nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też w ramach zgłoszenia [...] (w sprawie tej NPUCS decyzją nr 319000-COC3.48.104.2022 odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia) świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia, a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego.

Sąd zwraca uwagę, że celem uSENT jest – jak obszernie wyjaśnił organ – zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami. Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście a nie tylko takim, że stwierdzono ich 2 na 1275 zgłoszeń (233 dot. odbioru towaru o kodzie CN 2711), mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu (w skali wszystkich przewozów, w których podmiot uczestniczy) prowadzi do rozmywania odpowiedzialności na gruncie uSENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy.

Stanowisko powyższe nie czyni przepisów o odstąpieniu od ukarania z uwagi na interes publiczny regulacją "martwą". Nie wyklucza bowiem odstąpienia w sytuacji, gdy zaniechanie powstaje w szczególności na skutek okoliczności niezależnych od podmiotu odpowiedzialnego bądź na skutek uchybień, za które ukaranie nie będzie przydatne do osiągnięcia skutku regulacji uSENT (gdy zachwiana byłaby proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością). Jak wskazał sąd w sprawie II GSK 885/21, jeśli nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego, należy od kary odstąpić. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej, w której nie można zaliczyć do uchybień nieistotnych sytuacji wykluczenia możliwości skontrolowania, ile ostatecznie przywieziono towaru wrażliwego, tzn. czy jego ilość zgadzała się z tą, która wynika z dokumentów w postaci faktury VAT i zgłoszenia SENT. Okoliczności sprawy nie wskazują więc, aby wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 21 ust. 3 uSENT z uwagi na interes publiczny.

Także w kontekście przesłanki interesu publicznego nie jest przekonujący argument odwołujący się do zasady proporcjonalności i wskazujący, że "nie doszło nawet do narażenia Skarbu Państwa na szkodę majątkową". Jak wskazał NSA w sprawie II GSK 801/22, "Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącego nie może być decydująca o wyłączeniu jego odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynikało, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244), a skarżący jako podmiot odbierający stanowił niejako ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie SENT". Dlatego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wskazać też trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia, czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Tę ocenę DIAS w sprawie niniejszej przeprowadził. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń.

Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie Skarżącego w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT wystąpiły już wcześniej. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) Skarżącego przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania, utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Stwarzały też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, choć od faktu wystąpienia uszczuplenia ukaranie nie jest w istocie zależne.

Innymi słowy zakres stwierdzonego uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W związku z powyższym ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała.

Przywołany przez stronę wyrok w sprawie II GSK 1133/19 dotyczył innego stanu faktycznego (przewoźnik nie uzupełnił danych w zgłoszeniu przewozu towaru w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego). Zatem pogląd tam sformułowany nie ma bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny sprawy niniejszej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. W ocenie Sądu ww. przepis ustawy Prawo przedsiębiorców nie może stanowić podstawy do eliminowania skutków naruszeń ustawy o SENT. Tym bardziej, że nie jest tak, jak wskazuje Skarżący, że organy prowadziły postępowanie w sposób ukierunkowany na przypisanie Skarżącemu złej wiary w niewypełnianiu obowiązku z art. 7c uSENT. Organy nie przypisały Skarżącemu, że działał w sposób celowy, lecz że naruszenie wynikło z niedochowania przez niego należytej staranności, co było wystarczającą podstawą do nałożenia spornej sankcji finansowej.

Sąd w sprawie niniejszej podziela też stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 21 ust. 3 uSENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 tej ustawy kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 uSENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania, czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (tak też w sprawach II SA/Op 415/21 od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną w sprawie II GSK 529/22, a także w sprawach tut. sądu np. o sygn. II SA/Bk 140/23, II SA/Bk 257/23).

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do naruszenia art.7c, 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 uSENT ani art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Z uwagi na powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.