Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 23 maja 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 193/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 3 lutego 2023 r. znak 2001-IOD.48.98.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 7 listopada 2022 r. znak 318000-COC3.48.103.2022.JS, którą nałożono na P. Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka, skarżąca) karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia [...] z 3 lutego 2022 r. wynika, że "B." Sp. z o.o. w B., będąc jednocześnie przewoźnikiem i podmiotem wysyłającym, realizowała przewóz towaru - gazu LPG (pozycja CN ex 2711) w ilości 2500 Iitrów, z miejsca załadunku w woj. lubelskim do miejsca dostarczenia towaru -[...], ul. [...]. W zgłoszeniu tym Spółka figuruje jako podmiot odbierający. Zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie po upływie ważności.

W zaistniałych okolicznościach doszło do przeprowadzenia kontroli odzwierciedlonej protokołem z 12 kwietnia 2022 r., w którym stwierdzono nieuzupełnienie przez Spółkę danych dotyczących ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. Uzyskano również od pracownika Spółka wyjaśnienie powodów uchybienia (pismo z 8 kwietnia 2022 r.).

Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. doszło do wszczęcia wobec Spółki jako podmiotu odbierającego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za uchybienie obowiązkom wynikającym z art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.), dalej: uSENT. W trakcie postępowania Spółka kilkukrotnie udzielała pisemnych wyjaśnień (pisma z 11 lipca 2022 r., 29 lipca 2022 r., 17 sierpnia 2022 r.), w tym wystąpiła z wnioskiem o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej.

Decyzją z 7 listopada 2022 r. Naczelnik PUCS nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 21 ust. 2d uSENT za naruszenie obowiązków wynikających z art. 7c tej ustawy.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, która zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 2 pkt 8 uSENT przez błędne uznanie, iż skarżący jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy, podczas gdy jest odbiorcą towaru, zajmuje się wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych, w tym LPG, a ustawa rozróżnia te dwa pojęcia; b) art. 21 ust. 3 uSENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, c) art. 26 ust. 3 uSENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odwołujący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, w tym w szczególności z uwagi na znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na obowiązek podatkowy;
2. 2) przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wymierzenie kary w związku z rzekomym dokonywaniem odbioru związanego z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez potwierdzenia odbioru, w sytuacji bezsprzecznego dowiedzenia, że przewóz nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny prawnej w sposób tożsamy jak Naczelnik PUCS. W szczególności wskazał, że przewożony towar – gaz LPG (pozycja CN ex 2711) podlega obowiązkowi monitorowania bez względu na ilość w przesyłce (art. 3 ust. 2 uSENT), odwołująca Spółka została wskazana w zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający i spełnia cechy ustawowe takiego podmiotu (art. 2 pkt 6 uSENT), zatem – z uwagi na rodzaj przewożonego towaru - była zobowiązana do uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane wynikające z art. 7c ust. 1 uSENT w związku z § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1663 z późn. zm.), tj. podanie stanów liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numerów fabrycznych dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, jeśli dostarczenie ma miejsce do stacji paliw ciekłych.

Dostawa gazu LPG ze zgłoszenia [...] została przyjęta na stacji paliw strony 4 lutego 2022 r. w ilości 2.500 litrów, zgodnie z fakturą VAT [...] z 4 lutego 2022 r. i dokumentem PZ nr [...]. Niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane, co wystąpiło w przedmiotowej sprawie, jest sankcjonowane karą pieniężną na podstawie art. 21 ust. 2d uSENT, którą to karę prawidłowo nałożył organ pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do odstąpienia do wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny (art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 3 uSENT). Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie uzasadnione jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podmiot odbierający nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty. Organ przeanalizował dokumenty finansowe Spółki, w tym sprawozdania finansowe za lata 2018, 2019, 2020, a także przedłożony formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz informacji pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawierających dane z deklaracji podatkowych składanych przez stronę – nie stwierdzając okoliczności obiektywnych związanych z sytuacją ekonomiczną strony, które uzasadniałyby przyjęcie, że uiszczenie kary wpłynie na jej zdolności płatnicze.

Zdaniem organu, jest ona w dobrej kondycji finansowej, nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych, nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie wystąpił więc ważny interes strony. Jeśli chodzi o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny to DIAS wywiódł, że przesłankę tę należy rozumieć w płaszczyźnie ekonomicznej zobowiązanego i w płaszczyźnie pozaekonomicznej związanej z takimi wartościami jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów władzy publicznej. Organ wskazał na cel uSENT, którym jest monitorowanie przewozów drogowych połączone z analizą przepływu dokumentów, w szczególności w zakresie obrotu tak specyficznym towarem jak gaz LPG (obrót gazem LPG należy do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego); typowanie do kontroli; ochrona legalnego handlu.

Wyjaśnił, że nieuzupełnienie zgłoszeń SENT o dodatkowe dane spowodowało brak możliwości zweryfikowania rzeczywistej ilości dostarczonego do Spółki gazu w przedmiotowych dostawach. Powołane w odwołaniu fakty związane z dostarczeniem towaru, wystawieniem faktury, odprowadzeniem należnych podatków nie mogą być argumentami w przedmiotowej sprawie, ponieważ właśnie nieuzupełnienie zgłoszeń uniemożliwiło zweryfikowanie czy dostawa była zgodna ze zgłoszeniem i czy Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnych strat. Dokonując oceny występowania "interesu publicznego" DIAS wziął również pod uwagę zasadę proporcjonalności. Wskazał, że ustawodawca dokonał miarkowania wysokości kar pieniężnych w zależności od rangi naruszenia przepisów uSENT, a samą zasadę proporcjonalności należy rozumieć jako konieczność dostosowania środków do osiągnięcia konkretnego celu. Wywiódł w związku z tym, że celem systemu monitorowania jest ochrona legalnego handlu, ułatwienie walki z szarą strefą i ograniczenie uszczupleń budżetowych w podatkach, takich jak VAT i akcyza.

Nieuzupełnienie zgłoszenia o ilość dostarczonego towaru jest istotnym naruszeniem zasad monitorowania, gdyż stała informacja o przepływie towaru wrażliwego na danej stacji ma zapobiec sprzedaży pozaewidencyjnej. Nie podzielił organ argumentu o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na brak powstania uszczupleń podatkowych. Wskazał, że celem uSENT jest m. in. zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, zapewniając bardziej skuteczne funkcjonowanie i lepsze monitorowanie przewozu towarów uznanych za "wrażliwe". Dlatego też ustawodawca uznał, że przewóz niektórych towarów powinien być rejestrowany.

W związku z powyższym brak uszczuplenia należności, jak też uwzględnienie jedynie fiskalnego interesu nie determinują odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nieuzupełnienie zgłoszenia o dane dotyczące numeru dystrybutora, stanu licznika odmierzacza gazu LPG oraz jego objętości wskazuje na brak możliwości sprawdzenia przyjęcia rzeczywistej ilości paliwa, co nie jest zgodne z celem uSENT. W konsekwencji może doprowadzić do uszczuplenia budżetu państwowego. W związku z tym organ nie stwierdził podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na wystąpienie interesu publicznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że na stronę nałożono karę pieniężną z tytułu naruszenia obowiązków podmiotu odbierającego w zakresie uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane. Brak zamknięcia zgłoszenia SENT wynikający z niedopatrzenia czy zwykłego błędu ludzkiego nie usprawiedliwia niewykonania obowiązku ustawowego i nie mieści się w zakresie przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Nałożenie na podmiot odbierający kary pieniężnej jest wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje mógł przewidzieć dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem gazem LPG. Profesjonalny podmiot posiadający koncesję na obrót gazem LPG, prowadzący działalność gospodarczą w celach zarobkowych, polegającą m. in. na obrocie gazem, musi dołożyć maksimum staranności aby była ona zgodna z prawem i musi przestrzegać obowiązków nałożonych na niego ustawą.

Uzupełnienie systemu monitorowania przewozów o dane wskazane w decyzji nie jest wymaganiem skomplikowanym, wymaga jedynie staranności i sumienności w jego wypełnieniu. Jak wskazał DIAS, ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z 28 lipca 2022 r. wynika, iż analiza ewidencji prowadzonych przez organy KAS postępowań w przedmiocie naruszenia uSENT wskazuje, iż od 18 kwietnia 2017 r. do 12 kwietnia 2022 r. Spółka jako podmiot odbierający figuruje w 6 844 zgłoszeniach SENT. Spółka została poddana 476 kontrolom. Nieprawidłowości stwierdzono podczas realizacji 6 przewozów. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby eliminować w największym stopniu element ryzyka z tym związany lub ograniczać, przez przestrzeganie przepisów prawa, skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a także przedstawione w odwołaniu argumenty nie wskazują, aby istniały uzasadnione ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej.

Zastosowanie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary traktowane musi być jak przywilej a nie jako prawo. Skoro więc oprócz kontrolowanego Spółka realizowała nieprawidłowo także inne przewozy, to naruszenia których dopuściła się w niniejszej sprawie nie były jednostkowe, co może świadczyć o niedbałości przy realizacji przepisów uSENT.

Za niezasadny uznał DIAS zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wymierzenie kary w związku z rzekomym dokonywaniem odbioru związanego z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez potwierdzenia odbioru, w sytuacji bezsprzecznego dowiedzenia, że przewóz ten nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z 4 lutego 2022 r. wystawiona przez "B. " sp. z o.o. dokumentująca sprzedaż na rzecz Spółki gazu propan-butan w ilości 2.500 litrów, o wartości netto 5 050,00 zł i podatku VAT 404,00 zł. Potwierdza ona, że dostawa towaru będąca przedmiotem zgłoszenia [...] podlegała czynności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skargę na decyzję DIAS złożyła do sądu administracyjnego Spółka. Zarzuciła:

A. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. 1) art. 21 ust. 3 uSENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny,
2. 2) art. 26 ust. 3 uSENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy;

B. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. 1) art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wymierzenie kary w związku z rzekomym dokonywaniem odbioru związanego z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez potwierdzenia odbioru, w sytuacji bezsprzecznego dowiedzenia, że przewóz ten nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowywaniu tym podatkiem;
2. 2) art. 2, art. 64 ust. 3, art. 31 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 22 uSENT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za delikt administracyjny, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących tego czynu, co narusza zasadę sprawiedliwości oraz proporcjonalności określoną w powołanych przepisach Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 uSENT przewidział przypadki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to nie można tego przepisu interpretować w sposób jak czyni to organ, tzn. prowadzący do tego, że przepis – w szczególności jeśli chodzi o przesłankę interesu publicznego - jest de facto regulacją martwą. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Podobnie stanowisko wyłącznie profiskalne powoduje, że każda udzielona ulga pozostawałaby w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. Zdaniem skarżącej Spółki, nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na podmiot odbierający - działający legalnie, dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych.

Błąd odbiorcy w sprawie nie był podyktowany chęcią uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa oraz nie powodował tego uszczuplenia. Obrót paliwem w sprawie niniejszej wynika z dokumentów, a na stacji skarżącej jest objęty pełnym monitoringiem fiskalnym. Od każdego litra sprzedawanego na stacji paliw Spółki paliwa odprowadza ona należne podatki. Już w chwili przyjęcia i opłaty faktury wystawionej przez przewoźnika i podmiot wysyłający uregulowała należności związane z tym towarem. Spółka wywiodła, że pojęcie interesu publicznego tworzą nie tylko - zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku czy też nie, czy błąd był popełniony umyślnie. Powinno się uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego.

Tych okoliczności organy nie rozważyły. Nie oceniły też w kontekście zasady proporcjonalności czy nałożona kara jest proporcjonalna do wartości towaru, przy którego dostawie uchybienie popełniono, czy kara jest proporcjonalna do zysków przedsiębiorcy mogących powstać w wyniku realizacji dostawy towaru, przy której popełniono błąd (wskazała wyrok w sprawie III SA/Po 684/18). Odnośnie oceny swojej sytuacji finansowej wskazała, że jest ona dobra, jednak Spółka nie zajmuje się tylko sprzedażą paliw płynnych, co pominął organ. Jest też producentem i sprzedawcą maszyn rolniczych, komunalnych i recyklingowych, produkuje również koła tarczowe do pojazdów wielkogabarytowych - będąc światowym liderem w tym zakresie. Produkcja prowadzona w oparciu o 9 fabryk zlokalizowanych na terenie województwa podlaskiego pozwala zatrudniać ponad 3000 osób. Działalność związana z paliwami nie jest główną działalnością skarżącej.

Wartości podane przez organ co do wyników finansowych i dochodów skarżącej nie są wypracowane tylko ze sprzedaży gazu LPG. Błąd jakiego dopuściła się skarżąca był błędem ludzkim, niezamierzonym i nieukierunkowanym na rozwijanie działalności nielegalnej związanej z towarami "wrażliwymi". Spółka zaakcentowała, że błąd dotyczy dostawy 2.500 litrów gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, którego wartość rynkowa (przy założeniu ceny za 1 litr na poziomie 3,15 złotych) wynosi 7.875 złotych (3,15 zł X 2.500 litrów). Nałożona na odbiorcę kara w wysokości 10.000,00 złotych jest większa o 130% od rynkowej wartości dostarczonego odbiorcy towaru, przy którego dostawie uchybienie nastąpiło. Zakładając 15% przychód ze sprzedaży 2500 l gazu LPG po stronie skarżącej, tj. przychód w wysokości około 1.800,00 złotych (15% z 7.875 złotych), nałożona kara jest 5,5 razy większa niż możliwy do uzyskania przychód ze sprzedaży towaru, co do którego zarejestrowano uchybienie.

Kara jest więc niewspółmierna. Tym bardziej, że uchybienie nie jest wynikiem oszustwa, nie prowadzi do realnego uszczuplenia dochodów podatkowych, nieprawidłowości zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), nie świadczą o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu interesów. Skarżącą poddano 476 kontrolom z czego w 6 przypadkach stwierdzono nieprawidłowości, przy ogólnej liczbie 6.844 zgłoszeń w systemie SENT. Skarżąca służyła w całym postępowaniu kontrolnym wyjaśnieniami i współpracowała z organem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. - o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm.), dalej: uSENT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 uSENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 uSENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca Spółka w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] z 3 lutego 2022 r. figuruje jako podmiot odbierający towaru w postaci gazu LPG w ilości 2500l sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw Spółki pod adresem ulica Kościuszki 5, 18-106 Niewodnica Korycka. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło automatycznie. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 uSENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 uSENT, zgodnie z którym podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Spółka wypełnia cechy podmiotu odbierającego w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym – jak trafnie odniósł się organ do jednego z zarzutów odwołania – Spółka w sprawie nie występowała jako przewoźnik ale właśnie podmiot odbierający. Świadczą o tym zgłoszenie SENT oraz w szczególności dokumenty towarzyszące dostawie, tj. faktura VAT nr [...] z 4 lutego 2022 r. wystawiona przez przewoźnika B. Spółkę z o.o., szczegółowo opisane na s. 13 decyzji DIAS. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżąca była podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 uSENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust.

2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W sprawie niniejszej zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1259 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z 2021 r. Zgodnie z jego § 5 w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez skarżącą. W związku z tym skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Podczas kontroli 12 kwietnia 2022 r. ustalono, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, gdyż nie uzupełniła zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, czego nie kwestionowała.

Sąd z urzędu stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, że obowiązek podmiotu odbierającego w zakresie wskazania dodatkowych danych w okolicznościach tej sprawy wynikał z § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663). Tymczasem rozporządzenie to już nie obowiązywało w dacie dokonywania zgłoszenia (3 lutego 2022 r.), bowiem z dniem 24 lipca 2021 r. zostało zastąpione wskazanym wyżej rozporządzeniem MF z 2021 r. Uchybienie to, będące nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego (zastosowaniem przepisów niewłaściwych), nie ma jednak wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a. W dacie dokonywania zgłoszenia istniała bowiem podstawa prawna do uzupełnienia zgłoszenia o ww. dodatkowe dane wynikająca z § 5 rozporządzenia MF z 2021 r., którego brzmienie jest identyczne jak brzmienie regulacji wskazanej błędnie przez organ, tj. § 3b pkt 1 rozporządzenia MF z 2018 r. Czyni to błąd organu niemającym wpływu na wynik sprawy. Natomiast wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji wskazał prawidłowo podstawę uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane jako § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2021 r.

Bezskuteczne są zarzuty skargi kwestionujące dokonanie przez skarżącą Spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podnoszącej niezaistnienie uszczuplenia w zakresie należności publicznoprawnych. Trafnie organ wskazał na fakturę VAT z 4 lutego 2022 r. nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz strony gazu propan butan w ilości 2500 litrów o wartości netto 5050 zł i podatku VAT 404 zł, który to podatek – jak zresztą stwierdziła sama Spółka – uiściła. Wystąpienie zaś uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych nie ma znaczenia dla prowadzenia niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 4 uSENT, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 uSENT jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wynika z protokołu kontroli z 12 kwietnia 2022 r. nr [...], przedmiotem kontroli była realizacja obowiązku, o którym mowa w art. 7c uSENT w zakresie towarów objętych pozycją CN ex 2711 wskazanych w zgłoszeniu [...]. Jak wywiódł tutejszy sąd w sprawie II SA/Bk 879/21 (wyrok prawomocny z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 801/22 z 13 stycznia 2023 r., orzeczenia.nsa.gov.pl), a pogląd ten sąd w sprawie niniejszej akceptuje i uznaje za własny, uSENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego; przeprowadzona na podstawie przepisów tej ustawy kontrola nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru.

Przepis art. 30 ust. 4 uSENT, która to ustawa nie jest przecież ustawą podatkową, umożliwiający niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie czy przestrzegane są przepisy uSENT bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego czy też nie. Wszczęcie więc i prowadzenie postępowania było uzasadnione.

Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d uSENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W sprawie niniejszej Spółka przed organem złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, jednak w ocenie sądu organ bez naruszenia prawa ustalił i ocenił, że przesłanki do uwzględnienia wniosku (ważny interes strony, interes publiczny) nie wystąpiły, przy czym ustaleń tych dokonał podejmując również czynności wyjaśniające z urzędu.

Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu.

Z akt sprawy i przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania, skoro skarżąca znajduje się w co najmniej dobrej kondycji finansowej, jej zysk netto w latach 2018 – 2020 wzrósł z około 28 630 655, 41 zł w 2018 r. do 84 928 122, 70 zł w 2020 r. (vide sprawozdania finansowe), nie posiada ona żadnych zaległości podatkowych i niepodatkowych, nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg, a w kolejnych latach 2019-2021 odnotowała rosnące dochody z około 51 mln zł do ponad 152 mln zł w 2021 r. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie Spółki występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym.

Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak Spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Nieskutecznie też skarżąca wskazuje, że generowany przez nią zysk wynika nie tyle z obrotu paliwami co z szerokiego zakresu jej całej działalności. Charakter profilu tej działalności nie ma większego znaczenia dla oceny, czy uiszczenie kary byłoby dla Spółki nadmiernym obciążeniem. Stąd prawidłowa jest ocena organu, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d uSENT nie wystąpił w sprawie niniejszej.

Jeśli chodzi o przesłankę interesu publicznego to jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo).

Organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów uSENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności.

W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony".

Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22)".

W tym kontekście wskazać trzeba, że jako usprawiedliwienie zaniechania uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane skarżąca Spółka konsekwentnie wskazywała na niezawiniony błąd pracownika, nieumyślność tego zaniechania wywołaną pośpiechem, koniecznością wykonania dużo większej ilości zadań przez pracownika niż dotychczas, dużym stresem, nawałem obowiązków. Ani organ, ani sąd nie kwestionują prawdziwości tych twierdzeń, z tym że nie ma to znaczenia dla oceny legalności ukarania na podstawie art. 21 ust. 2d uSENT. Podobnie jak i niska szkodliwość, zdaniem Spółki, przypisanego jej zaniechania, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, współpracowanie z organem, wysokość kary przekraczająca przychód i pobrany podatek VAT. Również i te okoliczności nie mają wpływu w sprawie niniejszej na końcową ocenę organu o niewystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od kary, którą sąd podziela jako nienaruszającą prawa.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia uSENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa czy niestaranności. Zbyt duża ilość obowiązków nałożonych na pracownika, którego zaniechanie (zdaniem skarżącej Spółki) bezpośrednio przyczyniło się do nieuzupełnienia zgłoszenia świadczy o niedoskonałościach w zorganizowaniu pracy (co może być wywołane różnymi przyczynami) ale samo w sobie uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary nie może.

Dodatkowo, okoliczność ta zestawiona z faktem zaistnienia w Spółce nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też innych (stwierdzono nieprawidłowości w sumie w sześciu przewozach realizowanych w ramach uSENT, w których na Spółce ciążyły obowiązki w ramach tej ustawy) świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Sąd bowiem zwraca uwagę, że celem uSENT jest – jak obszernie wyjaśnił organ – zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami.

Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości powinna być dokonana w szerszym kontekście a nie tylko takim, że stwierdzono ich 6 na 476 kontroli i 6844 zgłoszeń, mimo że na pierwszy rzut oka liczba nieprawidłowości może się wydawać niewielka. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu (w skali wszystkich przewozów, w których podmiot uczestniczy) prowadzi do rozmywania odpowiedzialności na gruncie uSENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy. Stanowisko powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie czyni przepisów o odstąpieniu od ukarania z uwagi na interes publiczny regulacją "martwą". Nie wyklucza bowiem odstąpienia w sytuacji, gdy zaniechanie powstaje w szczególności na skutek okoliczności niezależnych od podmiotu odpowiedzialnego bądź na skutek uchybień, za które ukaranie nie będzie przydatne do osiągnięcia skutku regulacji uSENT (gdy zachwiana byłaby proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością).

Jak wskazał sąd w sprawie II GSK 885/21, jeśli nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego, należy od kary odstąpić. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej, w której nie można zaliczyć do uchybień nieistotnych sytuacji wykluczenia możliwości skontrolowania ile ostatecznie przywieziono towaru wrażliwego, tzn. czy jego ilość zgadzała się z tą, która wynika z dokumentów w postaci faktury VAT i zgłoszenia SENT. Nie można też powiedzieć, że niewywiązanie się z obowiązków miało charakter incydentalny. Okoliczności sprawy nie wskazują więc, aby wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 21 ust. 3 uSENT z uwagi na interes publiczny.

Także w kontekście przesłanki interesu publicznego nie jest przekonujący argument o niewystąpieniu uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Jak wskazał NSA w sprawie II GSK 801/22, "Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącego nie może być decydująca o wyłączeniu jego odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynikało, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244), a skarżący jako podmiot odbierający stanowił niejako ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie SENT". Dlatego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wskazać też trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Tę ocenę DIAS w sprawie niniejszej przeprowadził. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń.

Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącego w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT występowały kilkukrotnie. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącej Spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Stwarzały też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, choć od faktu wystąpienia uszczuplenia ukaranie nie jest w istocie zależne.

Innymi słowy zakres stwierdzonego uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W związku z powyższym ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała.

Nie mogą również odnieść skutku argumenty odwołujące się do proporcji wysokości kary (10 000 zł) w stosunku do rynkowej wartości dostarczonego odbiorcy towaru (7 875 zł) i do przychodu skarżącej Spółki w ramach tej dostawy (1 800 zł). Skoro, jak wskazano w uzasadnieniu projektu uSENT, kary mają cel prewencyjny, to muszą działać odstraszająco, zapobiegać sytuacjom naruszeń. Ten skutek trudny byłby do osiągnięcia, mając na uwadze skalę obrotu towarami wrażliwymi i możliwy zakres nadużyć, gdyby kara bilansowała się z uzyskiwanym przychodem z konkretnej dostawy. Zatem ten argument skarżącej Spółki jest nieskuteczny w kontekście zasady proporcjonalności.

Natomiast wyrok w sprawie III SA/Po 684/18 dotyczył innego stanu faktycznego (w którym błędnie został podany numer rejestracyjny w zgłoszeniu SENT). Zatem pogląd tam sformułowany nie ma bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny sprawy niniejszej.

Sąd w sprawie niniejszej podziela też stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 21 ust. 3 uSENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 tej ustawy kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 uSENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (tak też w sprawach II SA/Op 415/21 od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną w sprawie II GSK 529/22, a tutejszy sąd np. w sprawie II SA/Bk 140/23).

Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrały rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego a jednocześnie należycie je uzasadniając. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie który miałby wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.