Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu [...] marca 2018 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili w J., w punkcie kontrolnym przy drodze krajowej, kontrolę środka przewozowego o numerze rejestracyjnym [...], prowadzonego przez kierującego K. E. Przewoźnikiem towaru o nazwie: olej napędowy w łącznej ilości 3.310 litrów, klasyfikowanego do pozycji CN 2710, przewożonego na terenie kraju, a jednocześnie wysyłającym była firma "R." Sp. z o.o. z siedzibą w S. W toku kontroli kierujący pojazdem przedstawił na 800 litrów oleju napędowego dokument [...]. Na pozostałe 2510 litrów oleju napędowego kierowca nie przedstawił zgłoszenia "SENT" ani dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe tej ilości towaru.
W trackie kontroli stwierdzono, przewożony towar – olej napędowy klasyfikowany do pozycji CN 2710 w ilości 2510 litrów polega złożeniu do rejestru SENT (rejestr zgłoszeń monitorowania drogowego przewozów towarów), czego podmiot wysyłający nie wykonał. Z opisanych czynności w dniu [...] marca 2018 r. sporządzono protokół z kontroli nr [...], w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości. Kierujący środkiem przewozowym w obecności funkcjonariuszy celno-skarbowych podpisał przedmiotowy dokument. Mając na uwadze wyniki kontroli, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął w dniu [...].09.2018 r. postępowanie nr [...] w sprawie naruszenia obowiązku zgłoszenia SENT przy przewozie towarów podlegających systemowi monitorowania drogowego.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania w sprawie niedokonania zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru podlegającego systemowi monitorowania drogowego, stwierdzonego i opisanego w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., nałożył na firmę "R." Sp. z o.o. z siedzibą w S. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł.
Odwołanie od rozstrzygnięcia Naczelnika P. Urzędu Celno
- - Skarbowego w B. złożyło przedsiębiorstwo "R." Sp. z o.o. z siedzibą w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący się podniósł, iż zarówno przewoźnik (będący jednocześnie podmiotem wysyłającym) jak i kierujący pojazdem, ze względu na specyfikę dostaw (niemożność jednoznacznego określenia ilości towaru, który będzie odebrany przez nabywców tankujących olej napędowy do maszyn budowlanych pracujących w trybie ciągłym) nie jest w stanie dopasować ilości podlegającej przewozowi do ilości faktycznie odebranej przez tę grupę nabywców, na cysternie znajduje się większa ilości paliwa, niż wynika to ze złożonych zamówień. Odwołujący wskazał ponadto, że funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę przed podjęciem merytorycznej decyzji w zakresie naruszenia przed podmiot wysyłający, przewoźnika i kierujące przepisów ustawy SENT, winni przeważyć lub dokonać innego pomiaru ilości paliwa znajdującego się w cysternie (wstępnie załadowano cysternę towarem ilości 8100 litrów do momentu przeprowadzenia kontroli). Gdyby stwierdzili, że w cysternie w momencie kontroli znajdowała się 3310 litrów paliwa, wówczas kwestią sporną stanowiłby sposób udokumentowania przewozu 510 litrów, a nie jak stwierdzono 2510 litrów, gdyż 8100 minus 6900 (ilość wskazana w zgłoszenia) minus 690 (dopuszczalny przewóz bez dodatkowych dokumentów 10% ilości wskazanej w zgłoszeniach) wynosi 510 litrów. Na tę wartości – w ocenie odwołującego się – nie ma wpływu fakt nabycia przez dwa pierwsze podmioty odbierające ilości mniejszej niż zamówiona, gdyż podmiot wysyłający nie ma żadnego wpływu na to, czy podmiot odbierający dokona zakupu w ilości identycznej niż zamówiona. W sprawie natomiast nie ma takich ustaleń.
Przy takiej argumentacji przewoźnik zarzucił organowi I instancji:
A. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
- 1. art. 22 ust 3 ustawy z dnia 09 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 70 ze zm.), zwanej dalej ustawą SENT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej nie narusza interesu zaufania obywatela do organów władzy publicznej,
- 2. art. 2 ust. 6 i 7 ustawy SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiotem wysyłającym i podmiotem odbierającym może być ten sam podmiot.
B. naruszenie przepisów postępowania tj.
- 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od wskazania podstawy prawnej zawartej w ustawie SENT, regulującej dokonanie zgłoszenia SENT tzw. "na siebie",
- 2. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów niezastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r.
Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.– dalej również jako DIAS, uchylił w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Powołując treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) organ II instancji wskazał, iż można uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W ocenie DIAS "ważny interes podmiotu wysyłającego" z uwagi na brak definicji tego pojęcia w ustawie SENT, należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu wysyłającego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania.
Na tej podstawie organ II instancji przyjął, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, aby na jego podstawie możliwa była pełna ocena sytuacji majątkowej podmiotu wysyłającego uzasadniająca ewentualne odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego bądź interes publiczny.
Skargę na uzasadnienie tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła spółka "R." z siedzibą w S. wnosząc o uchylenie spornej decyzji DIAS w części dotyczącej uzasadnienia, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżące przedsiębiorstwo zarzuciło skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania tj.:
- 1. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu interesu publicznego", zrównanie jego znaczenia z pojęciem "ważny interes podmiotu wysyłającego" i w efekcie zmarginalizowanie przesłanek jego wystąpienia do sytuacji finansowej podmiotu,
- 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez:
- a) odstąpienie od zbadania sprawy pod kątem zastosowania przez organ I instancji wobec Skarżącej środka nieprzewidzianego w ustawie SENT, polegającego na uzależnieniu kontynuacji przewozu od założenia tzw. "SENT na siebie",
- b) odstąpienie od zbadania sprawy i wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że można samemu na siebie sprzedać towar, tzn. że można wystąpić w dostawie równocześnie jako podmiot wysyłający i podmiot odbierający,
- c) odstąpienie od zbadania sprawy i wyjaśnienia, na jakiej podstawie przyjęto, że na cysternie w momencie dokonywania kontroli znajdowało się 3310 litrów paliwa (z czego na przewóz 2510 litrów rzekomo nie przedstawiono żadnych dokumentów) mimo, iż w rzeczywistości wartością sporną mogło być najwyżej niecałe 500 litrów paliwa, na przewóz której to ilości nie wymagany jest żaden dokument,
- 3. art. 210 § 1 ust 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów uznania braku sprzeczności w twierdzeniu, że naruszenie przez podmiot wysyłający ustawy SENT w postaci niedokonania zgłoszenia SENT nie skutkuje odpowiedzialnością kierującego z powodu dokonywania przewozu towaru bez wymaganego zgłoszenia SENT.
W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wskazał także, że organ I instancji miał obowiązek zbadania z urzędu zaistnienia ważnego interesu podmiotu wysyłającego lub interesu publicznego czego nie uczynił, co uzasadnia ponowne rozpoznanie sprawy i odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Przy czym w zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego odwołania, dlatego też zarzuty skargo o zasadności wydania decyzji w przedmiocie nałożenia kary są przedwczesne. Decyzja bowiem o charakterze kasatoryjnym nie kształtuje na gruncie norm prawa materialnego sfery obowiązków podmiotu wysyłającego w zakresie nałożenia kary pieniężnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga podlegała uwzględnieniu.
Przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W zaskarżonej decyzji nie wskazano w sposób wystarczający potrzeby przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przede wszystkim jest to uzasadnienie, które nie pozwala Sądowi stwierdzić jaki stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ odwoławczy. Nie ma w nim nawet przytoczenia ustaleń organu I instancji i uznania tych ustaleń jako własnych, ani nie ma w nim ustaleń własnych organu odwoławczego.
Ponadto nie ma w nim nawet wskazanej podstawy materialnoprawnej dla konieczności przeprowadzenia zaleconych ustaleń uznanych za brakujące. Wszystkiego czytelnik (adresat decyzji) musi się domyślać. Tym samym w sposób ewidentny doszło do naruszenia przez organ odwoławczy treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który z mocy art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że "uzasadnienie faktycznie decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić należy, iż od uzasadnienia decyzji wydanej na skutek odwołania nie można odstąpić nawet wtedy, gdy uwzględnia się w całości żądanie strony, co wynika wprost z art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej.
Rolą organu odwoławczego co do zasady jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a decyzja kasacyjna jest wyjątkiem od tej zasady. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza bowiem o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/2010; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2018 r., I SA/Kr 998/18, baza CBOIS). Wymieniony przepis nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego.
W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie tj. wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to po pierwsze, poza zakres jego kompetencji, a po drugie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej.
Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy.
W niniejszej sprawie natomiast, z lakonicznego uzasadnienia wynika, że przyczyną przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpoznania była kwestia rozważenia odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 09 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.), zwanej dalej ustawą SENT, zważywszy, że kara na skarżącego została nałożona w oparciu o art. 5 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy w ramach tej przesłanki zalecił zbadanie sytuacji skarżącego: ekonomicznej, życiowej i zarobkowej uzasadniającej odstąpienie od kary z uwago na "ważny interes" podatnika w świetle art. 67 "a" § 1 Ordynacji podatkowej. Formułując zalecenia organ odwoławczy nawiązał do uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 268/16
Sąd zauważa, że organ odwoławczy pominął fakt, iż w postępowaniu przed organem I instancji doszło do rozważenia okoliczności z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organ I instancji zauważył bowiem, że z uwagi na stwierdzony i uznany za dowiedziony fakt naruszenia przez podmiot normy zawartej w art. 5 ust 1 ustawy SENT oraz "z uwagi na fakt, że w trakcie niniejszego postępowania w sprawie nie zostały z urzędu ujawnione nadzwyczajne okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, jak również Strona pomimo pouczenia zawartego w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wykazała faktów mogących być podstawą do zastosowania tej instytucji, na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zasadnym jest nałożenie kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł z tytułu niedokonania zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru polegającego systemowi monitorowania drogowego".
W sytuacji zatem, gdy z okoliczności sprawy wynikało, iż sam odwołujący się nie wnioskuje o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na "ważny interes podmiotu wysyłającego", zalecenie badania czy takowy ważny interes podmiotu wysyłającego wystąpił, czy nie, jawi się jako nieudolne usprawiedliwienie uchylenia się przez organ odwoławczy od merytorycznej oceny sprawy i zajęcia stanowiska prawnego w kwestii odpowiedzialności skarżącego – podmiotu wysyłającego co do zasady w stanie faktycznym sprawy i w świetle przepisów z dnia 09 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Skład orzekający stoi na stanowisku, zresztą nieodosobnionym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencję organów do nakładania takich kar, wymaga uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy.
W tym miejscu Sąd nawiązuje do treści uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II FSK 3478/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 268/16 (na który to wyrok powołał się organ odwoławczy). W uzasadnieniu wyroku II FSK 3478/18 skład orzekający NSA porównał instytucje administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary do instytucji darowania kary w polskim prawie karnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że stosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do nałożenia kary. NSA podkreślił również, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary, ale stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło.
Nadto, co jest bardzo istotne z punktu widzenia zalecenia organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczącego potrzeby zbadania sytuacji materialnej odwołującego, NSA stwierdził, że w ramach etapu postępowania dotyczącego wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie muszą być gromadzone dowody na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, w takim zakresie w jakim czyni to organ prowadząc postępowanie na podstawie art. 67 "a" Ordynacji podatkowej, gdyż odstąpienie od nałożenia kary z art. 24 ust 3 ustawy SENT (w tym przypadku 21 ust. 3 ustawy SENT) nie jest już równoznaczne z umorzeniem zaległości podatkowej. Jak stwierdził NSA, konieczne i wystarczające będzie odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu), dotyczących aspektu niecelowości nałożenia kary pieniężnej w okolicznościach sprawy.
Reasumując, organ odwoławczy powinien raz jeszcze rozpoznać sprawę i odnieść się merytorycznie do zarzutów skarżącego, przesądzić co do zasady odpowiedzialność skarżącego jako podmiotu wysyłającego z ustawy SENT. W świetle ustawy dnia 09 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów zasadnicza dla kwestii przypisania odpowiedzialności strony powinna być ocena argumentacji skarżącego w świetle art. 3 ust. 7 ustawy SENT.
Z uwagi na stwierdzoną wadliwość zaskarżonej decyzji odwoławczej Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem przeprowadzenie przez organ odwoławczy prawidłowego postępowania i dokonanie oceny sprawy na podstawie wyczerpująco rozpatrzonego materiału źródłowego, stanowić może podstawę do oceny legalności wydanego aktu w świetle tych zarzutów. Rolą Sądu nie jest wyręczanie organów w ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy oraz oceny dowodów, lecz kontrola zgodności z prawem podejmowanych przez organy działań. Dokonując oceny w powyższym zakresie, Sąd nie rozstrzyga tym samym o meritum sprawy, gdyż nie będąc kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym nie zastępuje organów w rozpatrywaniu spraw.
W tym stanie rzeczy, wobec opisanego wyżej naruszenia przez organ przepisów, Sąd - na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (wpisu od skargi), zawarte w pkt 2 wyroku, uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.
Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań, w szczególności obowiązkiem organu odwoławczego będzie przeprowadzenie ponownego postępowania odwoławczego w celu dokonania wnikliwej oceny przesłanek dotyczących nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, z odniesieniem się do merytorycznej argumentacji strony skarżącej, a następnie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.