Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], w której cofnięto O. Sp. z o.o. w R. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...].
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie, zażądał poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą oraz po stwierdzeniu, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zasadnie cofnął jego rejestrację.
W skardze złożonej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zarzuciła naruszenie:
- - art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p.";
- - art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez zaniechanie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania mimo, że stało się bezprzedmiotowe, ponieważ rejestracja automatu B. nr fabryczny [...] wygasła z mocy prawa 6 lutego 2014 r.;
- - art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a także ewentualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych mimo, że fakt spełnienia wspomnianych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, zaś spółka nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian;
- - art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka odpowiada za to, że automaty o niskich wygranych mogą umożliwić grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Za niezasadny uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wskazał, że w sprawie tej wygaśnięcie rejestracji w związku z upływem okresu wskazanego w art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych nastąpiłoby z dniem 6 lutego 2014 r. Powyższe nie miało jednak miejsca w sprawie, ponieważ przed upływem tego terminu Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z obowiązującymi przepisami cofnął rejestrację tego automatu. Skoro więc rejestracja została cofnięta (przestała istnieć w obrocie prawnym), to nie mogła już wygasnąć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.
Przepis art. 233 o.p. zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- 3) umarza postępowanie odwoławcze.
Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego uregulowania przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 o.p.).
Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji).
W rozpatrywanym przypadku sporna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu B. nr fabryczny [...] wygasła - stosownie do art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych - 6 lutego 2014 r. z powodu upływu okresu, na jaki został dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.).
Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organem, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek odwołania podlega kontroli instancyjnej, która jak wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istnieje rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie może dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.
Podobny pogląd wyrażony został w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. III SA/GL 1677/12, WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. II SA/Ol 1244/12, dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Reasumując, orzekający w tej sprawie Sąd uznał za w pełni zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
W zaistniałych okolicznościach niedopuszczalne było pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier.
Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).
Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.