Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 797/20

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] wymierzającą Przedsiębiorstwu "U" spółka z o.o. karę pieniężną za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...] w kwocie 10.000, 00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: w dniu [...] listopada 2017 r. o godz. 20:50, na byłym przejściu granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika – skarżącą spółkę. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski olej termiczny (Fragoltherm Q-32-N) o masie 22.140 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710. W toku kontroli kierujący zestawem przedstawił numer referencyjny SENT [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, w formularzu stwierdzono nieprawidłowość polegającą na wskazaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy (w polu "numer naczepy" podano: "[...]" zamiast "[...]").

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie wobec spółki. Pismem z [...] lutego 2019 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o podanie informacji o spółce dotyczących jej zobowiązań podatkowych, składkowych oraz sytuacji finansowej.

Po ich uzyskaniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...]. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w dacie wydania decyzji tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej ustawa SENT).

1. 2. W odwołaniu wniesionym w terminie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów:
2. - art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000,00zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów SENT, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;
3. - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, przez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także nieuwzględnienie, że spółka dokonała niezwłocznie aktualizacji zgłoszenia SENT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT;
4. - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny;
5. - art. 6 ust.3 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT przez nieuzasadnione przyjęcie, że spółka w zgłoszeniu przewozu towaru podała dane niezgodne ze stanem faktycznym, pomimo, iż strona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT niezwłocznie dokonała aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT;
6. - art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust.3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny.

Odwołanie to zostało przekazane organowi odwoławczemu - Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej) wraz z aktami sprawy w celu rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z [...] czerwca 2019 r., działając na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał akta sprawy do rozstrzygnięcia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zgodnie z właściwością.

3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji oraz treść wydanej decyzji. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 tej ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającym i je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 ustawy o SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 omawianej ustawy).

3.1. Dalej organ podał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na wskazaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy, w polu "numer naczepy" podano: [...], a winno być [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli, który podpisał kierowca nie wnosząc uwag.

Przewożony w dniu kontroli towar w postaci oleju termicznego o nazwie: Fragoltherm Q-32-N w ilości 22.140 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710 był towarem, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Organ wskazał, że skarżąca spółka w dniu kontroli posiadała zarówno licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, jak i licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Organ podkreślił jednak, że od podmiotu profesjonalnie zajmującego się m.in. przewozem drogowym rzeczy w szczególności można oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z transportem określonych towarów, których winien przestrzegać, tym bardziej gdy podejmuje się ich przewożenia. To do skarżącej spółki należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie zgłoszenia, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Podanie prawidłowego numeru rejestracyjnego naczepy transportowej należy do obowiązku przewoźnika, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT.

3.2. Organ wskazał, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. To do strony należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Dokonanie korekt w zgłoszeniu już po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń.

3.3. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec przedawnienia karania organ wskazał, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Ponadto przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 13 ustawy SENT, podlega przestrzeganie przepisów regulujących obowiązki w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu o którym mowa w art. 3 ust. 7 tej ustawy.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, organ przytoczył treść tych przepisów i wskazał, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz odstąpienia od jej wymierzenia. Zdaniem organu sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Wskazał również, że ustawa SENT nie daje organowi możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów.

Organ podkreślił, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Natomiast mogą to być nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika, ale również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Ważny interes przewoźnika występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym tego, zdaniem organu, nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków.

3.5. Odnosząc te rozważania do stanu sprawy organ podał, że strona nie posiada zaległości podatkowych, osiąga wskazane w decyzji wyniki finansowe (w 2017 r. była to strata w wysokości 452.225,40 zł). Dalej podał stan zobowiązań wobec organów podatkowych i ZUS, z którego wynikało, że w stosunku do podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, ale podatnik występował z wnioskiem o ulgi w spłacie zobowiązań w latach 2016-2018, które zostały pozytywnie rozpatrzone przez organ podatkowy. Spółka posiadała zaległości za marzec 2019 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FGSP, należności na FEP w łącznej wysokości 32.080.40 zł. W okresie od maja 2016 r. do maja 2019 r. spółka była sześciokrotnie beneficjentem pomocy de minimis, na łączną kwotę: 416.385,00 zł.

Organ I instancji poddał analizie częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych" w okresie od [...] maja 2017 r. do [...] listopada 2019 r. (tj. do dnia kontroli) oraz w okresie od [...] listopada 2017 r. do [...] maja 2019 r. W pierwszym okresie w systemie SENT stwierdzono 240 zarejestrowanych zgłoszeń w rejestrze, a w następnym 796 zgłoszeń, w tym 10 poddanych kontroli przez funkcjonariuszy celno- skarbowych. Z przeprowadzonych kontroli wynikało, że w jednym przypadku zaistniały nieprawidłowości i zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie, które dotyczy niniejszej sprawy. Zdaniem organu zapłata kary pieniężnej w kwocie 10.000,00 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. W ocenie organów orzekających, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

3.6. Dokonując analizy przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności, co podnosiła strona w odwołaniu i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Jak podkreślono to po raz kolejny uregulowana przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), braku konkretnych danych (10.000,00 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Nadto naruszenia art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za niezasadne.

1. 4. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu przeciwko całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił jej naruszenie:
2. 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest:
3. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10 000,00 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towaru nr SENT [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;
4. - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej, przez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;
5. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny;
6. 2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
7. - art. 6 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy SENT przez nieuzasadnione przyjęcie, że spółka w zgłoszeniu przewozu towaru nr SENT [...] podała dane niezgodne ze stanem faktycznym, pomimo dokonania aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT;
8. - art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny i błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary oraz pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary, pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług;
9. - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

7. W kwestii właściwości organu należy zauważyć, że ustawa SENT w pierwotnym brzmieniu nie regulowała jej wyraźnie. W orzecznictwie wypracowano stanowisko, zgodnie z którym organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18, CBOSA). Pogląd ten uwzględniono przy okazji nowelizacji ustawy. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 26 ust. 4a ustawy SENT, w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 19 lipca 2019 r. organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co zostało w sprawie zachowane.

8. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi.

Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu (por. art. 6 ust. 3 pkt ustawy SENT). Niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

9. W sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 lit. b tej ustawy. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Spór sprowadzał się do oceny zasadności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000,00 zł z tytułu wadliwego wypełnienia zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim dokumentu przewozowego niedopowiadającego faktom stwierdzonym podczas kontroli czyli podania błędnego numeru naczepy (podano: [...] zamiast [...]).

Przed jego rozważaniem należało jednak odnieść się do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w sprawie. W tej mierze sąd nie podziela argumentów strony skarżącej i wspierającej je w tym zakresie opinii prawnej załączonej do skargi. Uznaje bowiem, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, do którego znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o przedawnieniu. Wynika to zarówno z zakresu odwołania, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz tego, że kara pieniężna nakładana na podstawie przepisów tej ustawy nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tego względu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze (art. 13 ustawy SENT) nie stanowią bowiem czynności w ramach kontroli podatkowej. Rozwinięcie tego stanowiska zawarte jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., II GSK 639/19 oraz 26 lutego 2020 r., II GSK 402/19; CBOSA), które niniejszy sąd podziela.

10. Zdaniem sądu stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Strona miała w tym postępowaniu zagwarantowane wszelkie gwarancje proceduralne. Nie można zgodzić się ze spółką, że dokonanie korekty, już po stwierdzeniu niezgodności przez kontrolę, prowadzi do niemożności stosowania sankcji. Wymierzenie sankcji jest prostą, bezpośrednią stwierdzenia niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu przewozu SENT – podaniu błędnego numeru rejestracyjnego naczepy, a więc danej wymaganej wprost przez przepis prawa materialnego, bezpośrednio powiązanej z przepisem sankcjonującym w razie jej niezgodności.

Problem, który należy rozważyć dotyczy zatem "mechanizmu" sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w rozważnej ustawie odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Podkreślano w nim, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C – 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT), co, w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

11. Uwzględniając te "zabezpieczenie" jednostki w odniesieniu do celów i funkcji tej ustawy nie można podzielić generalnego stanowiska strony o nieproporcjonalności wprowadzonej sankcji. Ta bowiem ma charakter prewencyjny i dotyczy typizacji (zachowania) jasno określonej i prostej do zrealizowania. Ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia: całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą, a wskazanie błędnych danych w zgłoszeniu karą niższą. Sankcje są więc zróżnicowane, zaś nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów.

To, czego domaga się skarżąca nie wymaga, w ocenie sądu derogacji przepisu sankcjonującego jako niezgodnego z Konstytucją lub prawem traktatowym, lecz właściwej, progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu. W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków.

Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18; CBOSA).

12. Z uzasadnienia obu decyzji wynika, że, rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Tymczasem ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany był do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, a więc dokonujących przestępstw gospodarczych. Natomiast zestawiając przy tym uchybienia, których dopuściła się skarżąca trzeba zauważyć, że miały one jedynie charakter formalny i zostały szybko uzupełnione. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach.

Ponadto należy zwrócić uwagę, co zresztą ustaliły organy, że skarżąca jest spółką działająca legalnie i nie była wcześniej karana jako podmiot naruszający przepisy ustawy SENT. Podkreślenia wymaga, że w badanym przez organ okresie od [...] maja 2017 r. do [...] listopada 2019 r. (czyli prawie 2,5 roku) spółka dokonała łącznie 1036 zgłoszeń, dziesięć razy była kontrolowana i stwierdzony przypadek jest pierwszym naruszeniem przepisów ustawy SENT. W takiej sytuacji nałożenie na przewoźnika znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że kary pieniężne wymierzane na podstawie przepisów ustawy SENT służyć mają sankcjonowaniu zachowań mogących zagrozić realizacji celów tej ustawy, a w konsekwencji uszczupleniu dochodów podatkowych budżetu państwa.

13. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego i jej zastosowania w sprawie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie organy będą związane dokonaną przez Sąd ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.)

O kosztach postępowania sądowego należnych skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.