Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 25 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Go 823/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (określany dalej jako NUCS) decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] - działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako o.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej jako ustawa SENT) - nałożył na R.H., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "I", karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie Lubrizol o masie 7410 kg, klasyfikowanym do kodu CN 3811 oraz preparatów smarowych

0. masie 736 kg klasyfikowanych do kodu CN 3403, przewożonego z Francji (miejsca załadunku towaru) do Polski była firma "I" – R.H.. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny SENT [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów

1. porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT, bowiem w zakresie środka transportu w polu "Numer ciągnika" jest: [...] oraz w polu "Numer naczepy" jest: [...], a winno być odpowiednio: [...] i [...]. Na okoliczność kontroli sporządzono protokół nr [...].

Mając na uwadze powyższe NUCS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] wszczął z urzędu wobec R.H. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...], oraz dopuścił jako dowód w sprawie: protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. wraz z załącznikami.

Następnie zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono stronie 21 czerwca 2018 r. Tego samego dnia R.H. zwróciła się do organu z wnioskiem o przesłanie kopii protokołu kontroli, na podstawie którego wszczęto postępowanie. Żądane kserokopie przekazano stronie 29 czerwca 2018 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W świetle powyższego, NUCS - uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia - decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], na podstawie art. 207 § 1 o.p. i art. 24 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT, nałożył na R.H. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "I", karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...].

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., nadanym w urzędzie pocztowym dnia 24 lipca 2018 r. (tj. po wydaniu decyzji), R.H. wniosła o umorzenie postępowania oraz odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 26 ust. 3 oraz art. 26 ust. 4 ustawy SENT. Wyjaśniła przy tym, że błąd w zakresie numeru rejestracyjnego wynikał z oczywistej omyłki pisarskiej, a nie zamierzonego działania.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 3, art. 24 ust, 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT, a także art. 11 ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku z systemu SENT [...] na okoliczność dokonania zgłoszenia oczywistej omyłki pisarskiej w zakwestionowanym przez organ zgłoszeniu. Wyjaśniła, że podanie błędnych danych nastąpiło na skutek oczywistej omyłki pisarskiej, pomylono się mianowicie o jedną, ostatnią cyfrę wpisując zamiast 7 cyfrę 8, a także zamiast literę V wpisano literę W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) w dniu 2 stycznia 2019 r,, działając na podstawie art. 170 § 1 o.p. przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z właściwością, akta sprawy wraz z odwołaniem.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a jako powód uchylenia wskazał konieczność przeanalizowania przesłanek, warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W związku z tym zaleceniem NUCS pismem z dnia [...] marca 2019 r. wezwał R.H. do przedstawienia m.in. stosownych dokumentów potwierdzających sytuację finansową. W odpowiedzi pismem z dnia [...] marca 2019 r. skarżąca ponownie przedstawiła wniosek o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, potwierdzających jej sytuację majątkową. Dlatego pismem z dnia [...] marca 2019 r. organ ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia stosownych formularzy oraz dokumentów potwierdzających jej sytuację majątkową, stosowanych wg wzoru określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. Nr 53, poz. 311, ze zm.). W odpowiedzi przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca przedłożyła wymagane dokumenty oraz uzupełniła wcześniejsze wyjaśnienia na okoliczność kontroli z [...] kwietnia 2018 r.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Oddziału Celno-Skarbowego wskazał, że myśl art. 6 ust. 3 ustawy SENT (w wersji obowiązującej w dacie kontroli) w przypadku przewozu towaru, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o:

1. 1) dane przewoźnika obejmujące:
2. a) imię i nazwisko albo nazwę,
3. b) adres zamieszkania albo siedziby;
4. 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;
5. 3) numery rejestracyjne środka transportu;
6. 4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju;
7. 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;
8. 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane;
9. 7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W ocenie organu, wobec faktu zgłoszenia przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie środka transportu w systemie SENT, naruszona została norma określona w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT. Natomiast, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ wskazał, że przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Przewoźnik, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał nie tylko obowiązek, ale i możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych. Podanie błędnych numerów rejestracyjnych środka transportu jest wynikiem braku dołożenia należytej staranności. Numery rejestracyjne ciągnika i naczepy różnią się od numerów wynikających z dokumentów.

Z kolei odnosząc się do wniosku skarżącej o umorzenie postępowania, względnie o odstąpienie od nałożenia kary, organ stwierdził, że w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek uprawniających organ do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto z uzyskanych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej skarżącej nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające jej sytuację majątkową od sytuacji finansowej innych przewoźników, ani też przewoźnik nie ogłosił upadłości. Skarżąca nie zalega z płatnościami należności publiczno-prawnych i nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne z jej majątku. Choć nałożona kara nie jest mała, to jednak nie powinna ona spowodować w sposób znaczny pogorszenia kondycji finansowej przedsiębiorcy. Może natomiast prewencyjnie wpłynąć na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT.

Rozpatrując możliwość odstąpienia od nałożenia kary organ wskazał, że zasadą jest, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a w sprawie odstąpienie od nałożenia kary nie leży w interesie publicznym. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podatnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym.

W odwołaniu od wskazanej na wstępie decyzji NUCS R.H. zarzuciła organowi naruszenie:

1. - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające nałożenie na stronę kary pieniężnej, pomimo że przewoźnik dokonał modyfikacji danych i wprowadził ostatecznie dane zgodne ze stanem faktycznym,
2. - art. 6 ust. 3 ustawy SENT przez zastosowanie nieistniejącej podstawy prawnej,
3. - art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia kary,
4. - art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak ustalenia czy doszło ostatecznie do podania danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, a także brak ustalenia czy zaszła przesłanka "interesu publicznego", na skutek braku wyjaśnienia przez organ jakie sytuacje należy uznać za spełnienie przesłanki interesu publicznego.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku z systemu SENT [...] na okoliczność dokonania modyfikacji zgłoszenia i podania danych zgodnych ze stanem faktycznym. Wyjaśniła przy tym, że podanie błędnych danych nastąpiło na skutek oczywistej omyłki pisarskiej, pomylono się wyłącznie o jedną, ostatnią cyfrę wpisując zamiast 7 cyfrę 8 oraz także o jedną, ostatnią literę, gdzie zamiast litery V wpisano literę W. Decyzją z dnia [...] października 2020 r., nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że zdarzenie powodujące ustalenie i wymierzenie kary nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2018 r., a więc przed uchwaleniem ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, na mocy której do zdarzeń mających miejsce po dniu 14 czerwca 2018 r. (data wejścia w życie ustawy) zastosowanie mają przepisy w brzmieniu aktualnym. Oznacza to, że za podstawę prawną należało przyjąć przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. przepisy ustawy SENT w brzmieniu wynikającym zDz. U. 2017, poz. 708.

Następnie organ powołał treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1- 4, art. 6 ust. 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT i wskazał, że wydając decyzję organ I instancji uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, tj. nieprawidłowości w systemie SENT polegające na podaniu przez przewoźnika danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu towaru w zakresie numerów rejestracyjnych. W polu "Środek transportu" zgłoszono dane: "Numer ciągnika" wpisano [...], a w polu "Numer naczepy" podano [...], podczas gdy przewóz wykonywany był zespołem pojazdów o numerach [...].

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, źe podanie prawidłowych numerów rejestracyjnych środka transportu należy do obowiązku przewoźnika, zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT. Przez środek transportu, według definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy SENT, należy rozumieć pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składających się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Wskazane w zgłoszeniu przez przewoźnika dane odnoszące się do numerów rejestracyjnych zarówno ciągnika jak i naczepy, którymi realizowany był przewóz, były obiektywnie nieprawdziwe. Niezgodność numerów rejestracyjnych zespołu pojazdów dokonującego przewozu z danymi podanymi w zgłoszeniu stanowi o oczywistym uchybieniu obowiązków przewoźnika. Organ zwrócił uwagę na to, źe celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów.

Dl AS wyjaśnił też, że przewoźnik jeszcze przed rozpoczęciem przewozu jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o dane określone w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Brak wypełnienia tego obowiązku nie może usprawiedliwiać okoliczność, polegająca na dokonaniu korekty błędnych danych w toku kontroli. To na profesjonalnym przewoźniku spoczywał obowiązek prawidłowego wypełnienia zgłoszenia, a uzupełnienie o dane z art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT mogło nastąpić najpóźniej przed rozpoczęciem przewozu. Tym samym, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność korekty danych w zgłoszeniu w czasie kontroli.

Organ zaznaczył, że przewożony w dniu kontroli towar nie był jakimkolwiek towarem, lecz towarem, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju i takiej ilości towaru wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Przewoźnikiem towaru nie mógł być jakikolwiek podmiot, lecz podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. To do strony należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie zgłoszenia, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Dokonanie korekt w zgłoszeniu już po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń.

Z kolei dla ustalenia czy wykonana została dyspozycja art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków, w tym przypadku określonych w art. 6 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, lub warunków związanych z drogowym przewozem towarów. Przepisy ustawy nie wyłączają z odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy też jakiejkolwiek innej okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu. Podanie błędnych numerów rejestracyjnych środka transportu jest wynikiem braku dołożenia należytej staranności.

Następnie organ powołał treść art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 i 5 ustawy SENT i wskazał, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów: badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. W niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na wpisaniu w systemie SENT błędnych numerów rejestracyjnych środka transportu. Przewoźnik, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał nie tylko obowiązek, ale i możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych. Jednak nie wywiązał się z tego obowiązku i przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, nie uzupełnił zgłoszenia przewozu SENT [...] o prawidłowe numery rejestracyjne środka transportu. Zdaniem DIAS, wskazane przez przewoźnika okoliczności prowadzące do powstania nieprawidłowości nie zwalniają go z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy SENT.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu.

DIAS odwołał się do wyroku NSA z dnia 18 maja 2020 r. II GSK 220/20 w którym wskazano, że "celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT". W niniejszej sprawie, jak wyżej wykazano, sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3478/18). Zatem wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyn naruszenia przepisów ustawy SENT. Wysokość kary pieniężnej została ustalona w sposób sztywny. Ponadto prawodawca nie uzależnia wymierzenia kary, czy jej wysokości od jakiejkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r.t 2020 r. o sygn. akt II GSK 1464/19).

Jednocześnie organ zaznaczył, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważny interes przewoźnika DIAS łączy z nadzwyczajnymi, losowymi sytuacjach takimi jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin.

Natomiast "interes publiczny" organ odwoławczy zdefiniował jako dyrektywę postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy

Przenosząc powyższe rozważania DIAS podkreślił, iż wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca mimo to uznał w art. 24 ust. 1 pkt. 2, że ich błędne - niezgodne ze stanem faktycznym - wypełnienie, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. To, źe nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych (akcyzy i VAT), nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, bowiem z treści przepisów ustawy SENT nie wynika aby nakładanie kar na przewoźnika uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Wprawdzie od

13. czerwca 2018 r. w przepisach ustawy SENT obowiązuje rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Jednak, jak stanowi art. 30 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przepisu tego nie stosuje się w stosunku do przewoźników. Organ nakładając karę pieniężna nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik błędnie wpisał wymagane dane do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Tym samym żadne okoliczności nie usprawiedliwiają przewoźnika i zwalniają z wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy, jak też nie zwalniają z konieczności poniesienia konsekwencji popełnionych uchybień.

Analizując "ważny interes dłużnika" organ ustalił, iż w przypadku odwołującej w poszczególnych latach nastąpił wzrost aktywów z kwoty 648.176,81 zł w 2016 r. do kwoty 2.462.526,11 zł w 2017 r. Ponadto podkreślił, iż firma skarżącej nie posiada długoterminowych zobowiązań, nie wskazywała w toku postępowania na jakiekolwiek trudności finansowe, w związku z którymi poniesienie kary odniosłoby niekorzystny skutek dla działalności firmy. R.H. nie posiada również zaległości podatkowych oraz niepodatkowych, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W stosunku do powyższego podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. W latach 2017-2019 R.H. nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Ponadto była stroną transakcji w zakresie czynności nabycia składników majątkowych w latach 2017-2019 w zakresie nabycia 24 pojazdów. W 2016 r. strona osiągnęła przychód w wysokości: 26.267.696,78 zł, poniosła koszty w wysokości: 24.871.138,24 zł oraz osiągnęła dochód w wysokości: 1.396.558,54 zł. W 2017 r. strona osiągnęła przychód w wysokości: 28.551.897,83 zł, poniosła koszty w wysokości: 27.556.347,96 zł oraz osiągnęła dochód w wysokości: 995.549,87 zł. Ponadto w 2018 r. firma dokonała zakupu środków trwałych na kwotę 811.140 zł. Organ podkreślił, że przychody strony mają tendencję wzrostową. Z uzyskanych materiałów nie wynika, aby firma R.H. ponosiła straty, które warunkują przyznanie wnioskowanej ulgi, gdyż nadal generuje zyski z prowadzonej działalności gospodarczej pomimo, iż w 2017 r, obniżyły się one do kwoty 995.549,87 zł, co było zapewne spowodowane w dużej mierze kosztami poniesionymi w związku z inwestowaniem w rozwój firmy,

0. czym świadczyć może kwota zakupu środków trwałych (811.140,00 zł). DIAS wskazał również, iż z pisma z ZUS - Oddział wynikało, iż konto powyższego płatnika składek na dzień [...] maja 2019 r. nie wykazywało zadłużenia w płatnościach składek oraz że deklaracje rozliczeniowe z poszczególne miesiące złożone zostały po terminie. Strona nie figurowała też jako beneficjent pomocy de minimis.

W przedmiotowej sprawie poddano także analizie częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie podatnik zaewidencjonował na platformie PUESC. W badanym okresie, tj. od dnia 3 czerwca 2017 r. do dnia 3 czerwca 2019 r. w systemie SENT stwierdzono 695 zarejestrowanych zgłoszeń, w których strona wystąpiła, jako przewoźnik. We wskazanym okresie przewoźnik był sześciokrotnie poddany kontroli, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem DIAS - z sytuacji finansowej firmy nie wynika, by wystąpiły "okoliczności wyróżniające Spółkę" od sytuacji innych podatników

1. uiszczenie kary nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Obciążenie w niniejszym postępowaniu karą pieniężną odwołującej się strony, nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowa o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów.

Organ - dokonując analizy okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - wskazał, iż w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu

Państwa na pierwszy pian wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

DIAS podkreślił przy tym, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym.

Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Zdaniem DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującą miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych".

Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Zdaniem DIAS decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Dodatkowo odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.

W interesie państwa nie jest też doprowadzania przedsiębiorców do upadłości ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Odwołując się do wspomnianego wyroku o sygn., akt II GSK 220/20 DIAS nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, gdyż określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku konkretnych danych (10.000 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o.p. DIAS podkreślił, że z zasady zawartej w art. 121 o.p. wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Dlatego fakt nałożenia kary pieniężnej na stronę za niewykonanie prawidłowo obowiązków na niej ciążących, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności w tym zakresie. Brak nałożenia kary za takie zachowanie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń przewozu SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Organ podkreślił, że o naruszeniu art. 121 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej. Oznacza to, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż przed powzięciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego pewne obowiązki, tzn. określa on z urzędu jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenia jakie fakty mają istotne znaczenia dla sprawy i czy wymagają one udowodnienia oraz jakie dowody do tego są potrzebne.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła R.H., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym do 13 czerwca 2018 r.), przez jego błędną wykładnię, na skutek pominięcia w ocenie interesu publicznego braku celowości karania podmiotów działających legalnie w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a sam obowiązek został wypełniony, pominięcie w ocenie takich zasad jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zasady zaufania przewoźników do organów państwowych, a w konsekwencji przyjęcie, że interes publiczny nie przemawiał za odstąpieniem od wymierzenia kary;
2. 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dostatecznego wyjaśnienia czy w sprawie zaszła przesłanka interesu publicznego oraz czy istniało realne zagrożenie uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a także czy w interesie publicznym leży karanie podmiotów działających legalnie;
3. 3) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (aktualny tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz.162 - określanej dalej jako u.p.p.). przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że zasada proporcjonalności oznacza zapewnienie równości podmiotów i brak stawiania jednych w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do drugich, pomimo iż zgodnie z tymi przepisami zasada proporcjonalności nakazuje stosować tylko takie środki, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, a także pominięcie, że w niniejszej sprawie nałożenie kary nie było konieczne dla osiągnięcia celu ustawy SENT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że właściwym środkiem dla osiągnięcia tego celu było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej;
4. 4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji, pomimo że odwołanie było zasadne i brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 § pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie w dniu [...] kwietnia 2018 r. danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...].

Podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towar - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. danych, które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019, U GSK 1133/19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w chwili wykonywania przewozu objętego kontrolą skutkującą karą pieniężną będącą przedmiotem oceny w niniejszej sprawie), w tym numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3 powołanego przepisu). Podanie powyższych danych niezgodnie z rzeczywistością jest zagrożone sankcją przewidzianą w powołanym art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru oznaczonego kodem CN 3811 w ilości przekraczającej 500 kg, w 34 beczkach 200 litrowych, tj. towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 lit. b ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT).

Spór sprowadzał się do oceny zasadności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu wadliwego uzupełnienia zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim danych niedopowiadających faktom stwierdzonym podczas kontroli, a mianowicie podania błędnego numeru rejestracyjnego ciągnika ([...]) oraz błędnego numeru naczepy ([...]), zamiast prawidłowych, tj. odpowiednio: [...].

Zdaniem Sądu stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Strona miała w tym postępowaniu zapewnione wszelkie gwarancje proceduralne. Samo dokonanie korekty, już po stwierdzeniu niezgodności przez kontrolę nie prowadzi automatycznie do niemożności stosowania sankcji. Wymierzenie sankcji jest następstwem stwierdzenia niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu przewozu SENT - podaniu błędnego numeru rejestracyjnego ciągnika i naczepy, a więc danych wymaganych wprost przez przepis prawa materialnego.

Problem, który należy rozważyć dotyczy zatem mechanizmu sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności

i. coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin Polonia Vol. LXI!I, 2 -2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu. W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków.

Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r.,

II. GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18).

Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje aby: 1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów;

1. 2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane;
2. 3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 u.p.p., czy art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień
3. i. obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śiiwa- Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością ? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne.

Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów

i. usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Konieczne jest zatem na gruncie ustawy SENT rozważenie, czy w interesie publicznym jest nakładanie na legalnie działający podmiot dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, które usunął w możliwie najszybszym czasie, nie powodując uszczuplenia w zapłacie należnych podatków (por. powołany powyżej wyrok NSA wydany w sprawie II GSK 220/20).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organ dokonał zawężającej wykładni pojęcie "interes publiczny". Wprawdzie DIAS odwoływał się do wspomnianego wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, obszernie przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego na tle stosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzecznym z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny wg kryteriów w nim zawartych.

W istocie bowiem możliwość powołania się na interes publiczny DIAS ograniczył do sytuacji, kiedy nałożona kara doprowadziłaby skarżącą do takiej kondycji, iż zmuszona była sięgnąć do środków pomocy państwa. Ponadto organ akcentował, iż odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym, tym samym koncentrując się na elemencie fiskalnym. Formalnie również organ odwoławczy wskazał na konieczność rozważenie zasady proporcjonalności, jednakże przytoczona argumentacja w rzeczywistości prowadzi do tego, iż nigdy z powołaniem się na powyższą zasadę nie byłoby możliwe odstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Niewątpliwie ustawa SENT - jak wskazano powyżej - nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny, a charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany jest do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, tj. dokonujących przestępstw gospodarczych. Zestawiając przy tym uchybienia, których dopuściła się skarżąca trzeba zauważyć, że miały one jedynie charakter formalny, nosiły znamiona oczywistej omyłki, które gdyby zostały popełnione przez organ w treści decyzji podlegałyby sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p. Ponadto zostały niezwłocznie usunięte, a tym samym celowość stosowania tej kary ze względów prewencyjnych nasuwa poważne wątpliwości. Podkreślić również należy, iż z powodu tych uchybień Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Istotne jest także to - co zresztą ustaliły organy - że skarżąca jest przedsiębiorą działającym legalnie, nie zalega z żadnymi należnościami podatkowymi oraz składkami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dodatkowo w badanym przez organ okresie dwóch lat tj. od dnia 3 czerwca 2017 r. do dnia 3 czerwca 2019 r. w systemie SENT stwierdzono 695 zarejestrowanych zgłoszeń, w których strona wystąpiła, jako przewoźnik. We wskazanym okresie przewoźnik był sześciokrotnie poddany kontroli, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości. W takiej sytuacji nałożenie na przewoźnika znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że kary pieniężne wymierzane na podstawie przepisów ustawy SENT służyć mają sankcjonowaniu zachowań mogących zagrozić realizacji celów tej ustawy.

W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak

1. i. prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191

1. i. art. 210 § 4 o.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego i jej zastosowania w sprawie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli oraz podmiotów gospodarczych (tu skarżącej) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej.

Jako, że skarga została uwzględniona Sąd - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz skarżącej poniesione przez nią koszty postępowania, które sprowadzają się do:

1. - wpisu od skargi uiszczonego w wysokości 400 zł wynikającego z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.);
2. - wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 1800 zł, ustalonego zgodnie § 14 ust.
3. 1. pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 265),
4. - opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
5. - ---------------------- 2 7