Uzasadnienie
Pismem z dnia "[...]" Spółka A złożyła wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych z dotychczasowego: "[...]" na nowy: "[...]". Uzasadniając swój wniosek Spółka powołała się na orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012r.
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia "[...]" organ zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Natomiast pismem z dnia "[...]" Spółka złożyła wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" poprzez wyżej wskazaną zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. W dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie zgodności z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zaś w dniu 26 sierpnia 2013r. organ podjął zawieszone postępowanie, ze względu na fakt, że w dniu 23 lipca 2013r.
Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że w związku z cofnięciem spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Podniesiono, że zgodnie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie.
Zatem Dyrektor Izby Celnej jest związany decyzją o cofnięciu zezwolenia od dnia "[...]". Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, gdyż przestał istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Wprawdzie decyzja o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna, lecz z momentem doręczenia jej stronie stała się wykonalna, a wykonalność powinna polegać na powstrzymaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada wprost obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wyjaśniono przy tym, że wykonalność decyzji odnosi się do kwestii przymusowego jej egzekwowania, czyli ustalenia że decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Ponadto wskazano, że w niniejszej sprawie istotna jest kwestia związania organu decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Z chwilą zatem doręczenia Spółce decyzji o cofnięciu zezwolenia weszła ona do obrotu prawnego i od tego dnia związała Dyrektora Izby Celnej ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym - w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji - w postępowaniu odwoławczym.
Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Zatem orzekając odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji zaistniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte.
W związku z tym postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia w zakresie nieistniejącego już punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego tym zezwoleniem jest bezprzedmiotowe. Powołano się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013r., w którym orzeczono, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wyjaśniono, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE podlegający uprzedniej notyfikacji Komisji, to i tak nie byłoby de lege lata prawnej możliwości zmiany miejsca lokalizacji punktu gier objętych zezwoleniem wydanym pod rządami ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Ewentualna zmiana zezwolenia w zakresie punktu gier na automatach, pomimo wyraźnego zakazu określonego w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, byłaby sprzeczna z fundamentalną zasadą polskiego porządku prawnego.
Od decyzji tej odwołanie złożyła Spółka, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w takim zakresie, w jakim nie wywołuje ona skutków prawnych. Zarzuciła ponadto błędną wykładnię przepisów ustawy o grach hazardowych polegającą na wadliwym przyjęciu, że w razie braku możliwości stosowania art. 135 ust. 2 tej ustawy, jako nienotyfikowanego przepisu technicznego i tak nie byłoby możliwości zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gier, podczas gdy wówczas właściwą podstawą prawną dla takiej decyzji byłby art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Uzasadniając zarzuty Spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", którą umorzył postępowanie z wniosku Spółki o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. Prowadzone postępowanie zostało więc pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyłoby żadnemu celowi. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany.
Ponadto wskazano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a Ordynacji podatkowej, tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio powinnych zachowań jej adresata. Z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek. Nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie znajduje zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej.
Ponadto podkreślono, że organ wydając i doręczając stronie decyzję o cofnięciu zezwolenia został nią związany w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne. Ponownie wskazano także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013r.
Na powyższą decyzję skargę do tut. Sądu wniosła Spółka zarzucając naruszenie art. 212, art. 208 w zw. z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędną systemową wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać umorzenie postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie/nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego.
Ponadto zarzuciła naruszenie art. 1 pkt. 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 ustawy o grach hazardowych przez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż art. 135 ust. 2 tej ustawy nie jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy i w konsekwencji może być skutecznie stosowany wobec jednostek jako przeszkoda do dokonania wnioskowanej zmiany adresu punktu gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy ten przepis jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych.
W obszernym uzasadnieniu skargi ponownie powołano orzecznictwo sądowadministracyjne oraz poglądy doktryny dotyczące związania organu decyzją nieostateczną i wykonalności takiej decyzji. Wskazano także na kwestię przepisów technicznych, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Sądy administracyjne, na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego.
W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek z dnia "[...]" (wpływ do organu "[...]") o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych poprzez przeniesienie punktu gier z dotychczasowego: "[...]" na nowy: "[...]". Przy czym wskazać należy, że punkt: "[...]" zatwierdzony został decyzją z dnia "[...]" (i wyszczególniony w załączniku nr 1 do tej decyzji pod poz. "[...]") udzielającą Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności m.in. w tym punkcie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek strony miał więc na celu zmianę wydanego zezwolenia. Jednakże w dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej orzekł o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia w całości. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu "[...]". W ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od tej decyzji, lecz postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku w niniejszej sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną.
Postępowanie o cofnięcie zezwolenia pozostaje więc w toku. Umarzając postępowanie organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znaczenie mają jednakże inne okoliczności. Należy bowiem wskazać, że zarówno decyzja organu z dnia "[...]" o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z dnia "[...]" dotyczą tego samego zezwolenia, a mianowicie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Zatem istotną okolicznością jest kwestia ustalenia relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia oraz możliwości toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie. Na tę kwestię właśnie uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013r. (Sygn. akt II GSK 639/12, dostępny w Internecie na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczące cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy.
Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji zachodzi merytoryczny konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku takiego zbiegu postępowań pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak możliwości zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o zmianę zezwolenia do czasu zakończenia postępowania w sprawie jego cofnięcia. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie obydwa postępowania są prowadzone przez ten sam organ.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela przytoczone stanowisko i argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wprawdzie organ powołał się na inne okoliczności, ale zasadnie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem – jak wskazano wyżej - w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, ale nie ulega wątpliwości, że postępowanie to zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone. Nie ma zatem możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie.
W tym stanie rzeczy argumentacja skarżącej wskazująca na fakt zastosowania – zdaniem Spółki – przepisów technicznych nie ma znaczenia, gdyż podstawą umorzenia postępowania były wyłącznie przepisy procesowe.
Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną należało oddalić.