Uzasadnienie
Z akt sprawy, przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A (dalej jako: Spółka), na okres 6 lat, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, w określonych punktach gier.
Zezwolenie to (zwane dalej zezwoleniem) zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tego orzeczenia, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję o cofnięciu Spółce przedmiotowego zezwolenia.
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego (dalej jako: organ I instancji), z powołaniem się na art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 184 973,00 zł, z tytułu urządzania w styczniu 2011 r., bez wymaganego zezwolenia, gier hazardowych na 23 wyszczególnionych automatach, zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W ocenie organu I instancji, w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.), cofnięcie przez właściwy organ zezwolenia na urządzanie gier hazardowych jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, od chwili doręczenia takiej decyzji, choćby decyzja ta była jeszcze nieostateczna.
Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych za kolejne miesiące 2011 r. oraz deklaracji podatku od gier (POG-4), wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwolenia, urządzała gry na 23 automatach, zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zawarł także swoje stanowisko odnośnie do braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Zdaniem organu I instancji, dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa o grach hazardowych nie zostanie uchylona, nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą, bądź twierdzić, że wszystkie czy też wybrane przepisy, nie mają mocy wiążącej.
Ewentualna sankcja za brak uprzedniej notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych Komisji przepisów technicznych, w żaden sposób nie prowadzi do pozbawienia tychże nienotyfikowanych przepisów ich mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnego zezwolenia. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że od decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce zezwolenia zostało skutecznie wniesione odwołanie, a w styczniu 2011r. w sprawie tej trwało postępowania odwoławcze; w dniu składania odwołania Spółce nie została doręczona decyzja ostateczna o cofnięciu zezwolenia. Podniesiono, że posiadane przez Spółkę zezwolenie ma charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej, a w styczniu 2011 r. termin ważności zezwolenia jeszcze nie upłynął. Spółka za błędne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą.
Stanowisko to, w ocenie Spółki, pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p.), zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem odwołującej się, prawną skuteczność decyzji determinuje jej ostateczność a nie wykonalność, o której mowa w art. 239a O.p. Uznała jednak, że i tak nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, gdyż na gruncie art. 239a o.p. winna być zakwalifikowana do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro aktualny staje się zakaz prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Dodała, że za brakiem wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie przemawia również to, że do postępowań uregulowanych w u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost, o czym stanowi art. 8 u.g.h.
Tak więc, do czasu doręczenia Spółce ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, udzielone zezwolenie pozostaje w mocy, a prowadzona na jego podstawie przez Spółkę działalność w zakresie automatów do gier jest legalna, i taka była też ta działalność na przestrzeni stycznia 2011 r., co niedopuszczalnym czyni nałożenie na Spółkę kary pieniężnej.
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej (dalej jako: organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a O.p. Zdaniem organu II instancji również nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, rozumianym jako związanie na podstawie art. 212 O.p. rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie.
Wobec tego, skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., co skutkuje wymierzeniem jej kary pieniężnej. Wskazano przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary.
Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji prawnych zawartych w przepisach u.g.h., stwierdzając, że ewentualne uznanie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które to przepisy wbrew obowiązkowi wynikającemu z dyrektywy 98/34/WE nie zostały uprzednio Komisji notyfikowane, w niczym nie zmieni faktu, że ustawa o grach hazardowych weszła w sposób skuteczny w życie i stanowi obecnie w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego.
Spółka wniosła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:
- - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń;
- - art. 16 § 1 k.p.a. w z. z art. 127 o.p., art. 128 o.p., art. 239a o.p., art. 239e o.p. i art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego organ pominął moc wiążącą ostatecznego zezwolenia i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej cofającej to zezwolenie, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Spółkę;
- - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieprawidłowe wymierzenie Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji) wyłącznie karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie przepisów u.g.h. nie ma już możności uzyskania zezwolenia na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach, a jedynie koncesji na kasyno gry.
Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka w zasadzie powtórzyła argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie. gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa.
W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której kontroli sądowoadministracyjnej poddana była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w styczniu 2011 r.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że - wbrew ocenie Spółki - przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących urządzania (także poza kasynem gry) gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował, o jakie konkretnie zezwolenia chodzi, to przyjąć należy, że o wszystkie, których funkcjonowanie w obrocie prawnym dopuszczają przepisy u.g.h. Na mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., do takich zezwoleń należą także te dotyczące gier na automatach o niskich wygranych, które zostały udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy i obowiązują do czasu ich wygaśnięcia.
Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w okolicznościach niniejszej sprawy uzależniona jest jednak od uprzedniego stwierdzenia, że w styczniu 2011r., a więc w okresie, którego dotyczy ukaranie, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w tym okresie nie legitymowała się takim zezwoleniem, ponieważ posiadane przez Spółkę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją organu, które mimo braku cechy ostateczności podlegało wykonaniu od momentu jego doręczenia Spółce, co nastąpiło w dniu 27 grudnia 2010 r. (akta adm. organu I instancji, k. – 17). Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a o.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Takie stanowisko organu nie jest jednak trafne.
W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, ostateczną decyzją z grudnia 2008r. Spółce udzielono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, na okres 6 lat. Decyzja cofająca Spółce to zezwolenie została wydana przez organ I instancji w grudnia 2010 r. i stała się ostateczne w październiku 2014 r. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary za prowadzenie w styczniu 2011 r. gier na 23 automatach o niskich wygranych została podjęta przez organ I instancji w grudniu 2014 r., a więc już po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji cofającej zezwolenie.
Należy jednak zwrócić uwagę na to, że kara pieniężna w rozpoznawanej sprawie została nałożona w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności, której dotyczyło w/w zezwolenie, w styczniu 2011 r., a więc w czasie, kiedy decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna. Podkreślić należy, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności.
Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało zaś z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne.
Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dni 18 lutego 2015 r. |II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, że "wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny..." jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Orzeczenie to dostępne jest pod adresem internetowym - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
W rozpoznawanej sprawie, co jest bezsporne, na przestrzeni stycznia 2011 r., decyzja o cofnięciu Spółce rzeczonego zezwolenia nie była ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym okresie zezwolenie to funkcjonowało w obrocie prawnym i umożliwiało Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści, biorąc pod uwagę to, że w okresie tym nie upłynął jeszcze 6-letni termin ważności zezwoleń.
Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Do kwestii tej odnosił się również Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku, w którym zważył, że związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy a "gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji". Oznacza to, że istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, iż stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny, aniżeli w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia.
Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa kara, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna ani prawomocna.
Z uwagi na to, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie mógł być stosowany w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto w pkt 2 w oparciu o art. 152 p.p.s.a.
O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony przez Spółkę należny wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącego adwokatem, ustalone zgodnie z § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461), orzeczono w pkt 3, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.