Uzasadnienie
Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że w dniu 6 lutego 2014 r. (data wpływu do organu) Spółka A (dalej jako: Spółka) przesłała do Urzędu Celnego pismo informujące o przesłaniu do akt głównych kopi decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] dotyczącej zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego Spółki.
Postanowieniem z dnia [...] działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego Zastępca Naczelnika odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 31 stycznia 2014r. dotyczący zmiany do akt weryfikacyjnych głównych w zakresie dołączenia do akt podstawowych decyzji Dyrektora Izby Celnej o nr [...]. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz.749, ze zm.) zwanej: o.p. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 332).
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dacie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzją bowiem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął Spółce zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], natomiast decyzją z dnia [...] cofnął decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] udzielającą Spółce tego zezwolenia. Wniosek o zmianę do akt weryfikacyjnych głównych złożony został w momencie, kiedy posiadane zezwolenia zostały cofnięte nieostatecznymi decyzjami organu pierwszej instancji, a odwołania nie zostały jeszcze rozpatrzone.
W ocenie orzekającego organu, musi on uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu rozstrzygnięć cofających zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego skoro decyzje o cofnięciu ww. zezwoleń nie zostały zmienione lub uchylone w postępowaniu odwoławczym, to istnieje formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Podano, że strona może prowadzić działalność jedynie na podstawie ważnego zezwolenia. Zatem należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.
Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu - opinii prawnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. sporządzonej przez prof. dr hab. M.K. Zarzucono postanowieniu:
- - naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 128, art. 239a oraz art. 239e o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych,
- - naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 165a o.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.
Postanowieniem z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej; Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że poza sporem pozostaje okoliczność cofnięcia Spółce, zezwolenia nr [...] z dnia [...] oraz zezwolenia nr [...] z dnia [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Tym samym, w ocenie organu, Spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dołączenie do akt weryfikacyjnych głównych kopii decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Zgodnie bowiem z art. 3 w związku z art. 129., w związku z art. 138, w związku z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych strona skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, których to zezwoleń wobec ich cofnięcia już nie posiada.
Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w ocenie organu, skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a o.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu.
Dyrektor wyjaśnił, że jest związany swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o cofnięciu zezwolenia i nie może pominąć treści rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Organ I instancji słusznie zatem uznał, że w tej sprawie zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i merytorycznego orzekania z powodu utraty przez Spółkę możliwości legalnego urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji wniosek Spółki o dołączenie decyzji do akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.
Spółka A wniosła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jego uchylenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:
- - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, ustawy o Służbie Celnej zwanej dalej: u.s.c., w zw. z § 4 ust. 3 i 4, § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 65 u.s.c. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych;
- - zawartej w art. 124 o.p. zasady przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na jakich oparł się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie;
- - art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż skutecznie usuwa z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenie;
- - art. 212 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ, który nie wydał decyzji jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ.
W uzasadnieniu podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie bezpodstawnie został zastosowany art. 165a o.p. W sytuacji stwierdzenia przez organ, że podmiot nie posiada obowiązującego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uzasadnione jest przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 64 ust. 7 u.s.c., a nie odmawianie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Nadto strona skarżąca podniosła, że decyzja ostateczna wiąże stronę i inne podmioty, natomiast decyzja nieostateczna wiąże wyłącznie organ, który ją wydał.
Zatem prawo nabyte na mocy ostatecznej decyzji może zostać wyeliminowane wyłącznie inną decyzją ostateczną. Strona skarżąca wskazała również, że jedynie ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia może mieć przymiot wykonalności co wynika z systemowej wykładni art. 128 w zw. z art. 239a i art. 239e o.p. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego co do wykonalności decyzji nieostatecznej Spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazała, że doszło do rażącego naruszenia art. 212 o.p., bowiem organ I instancji nie wydał decyzji o cofnięciu zezwolenia, a zatem w świetle tego przepisu nie jest nią związany.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz podniósł, że ponieważ Spółka utraciła zezwolenie, organ I instancji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu
- - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718) zwanej dalej: ustawą ppsa.
Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).
Rozpoznając sprawę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych.
Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest zagadnienie wykonalności, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji organy uznały, że należy odmówić wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Pozostaje wskazać, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.
W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005r., I FSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady.
Interpretacja przytoczonych wyżej przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczania się.
Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. II FSK 2675/10, dostępny w CBOSA) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2009, s. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOSA), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.
Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w o.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji.
W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego.
Uwzględniając zatem charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2014r., sygn. III SA/Kr 1093/13, wyrok NSA z dnia 23 marca 2016r. sygn. II GSK 2564/14, dostępny w CBOSA). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 ze zm.) i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p.
Poza tym należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014r. sygn. II GSK 901/13, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r. sygn. II GSK 563/13, dostępny CBOSA).
Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e.
W związku z powyższym Sąd uznał, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w tej sprawie, nie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się obecnie sprawa w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 205 § 2 ww. ustawy w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).