Uzasadnienie
Decyzją z "[...]" r. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego "[...]" (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") nałożył na "[...]" (dalej: "Spółka", "Przewoźnik") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie w zgłoszeniu przewozu o numerze referencyjnym SENT "[...]" danych dotyczących numeru urządzenia przekazującego dane geolokalizacyjne środka transportu o numerze rejestracyjnym "[...]" niezgodnych ze stanem faktycznym.
W uzasadnieniu decyzji podał, że 7 maja 2019 r. na drodze krajowej nr 22/412 km funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu oleju opałowego, przewożonego samochodem o ww. numerze rejestracyjnym. Do kontroli kierujący okazał m.in. zgłoszenie SENT o ww. numerze. Kontrolujący funkcjonariusze, po sprawdzeniu rejestru monitorowania lokalizacji pojazdów SENT-GEO, stwierdzili, że urządzenie nr "[...]", do którego przypisano przedmiotowe zgłoszenie SENT nie przekazywało danych geolokalizacyjnych do rejestru zgłoszeń SENT. NUCS zaznaczył, że kierujący pojazdem nie zgłosił uwag do protokołu z kontroli dokumentującej ww. czynności. W protokole kontrolujący podali ponadto, że o godz. 12.20 przewoźnik zaktualizował poprawnie zgłoszenie w zakresie numeru lokalizatora, co pozwoliło na kontynuację przewozu.
Organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania m.in., że dane geolokalizacyjne z całej trasy przewozu objętego przedmiotowym zgłoszeniem SENT były przekazywane do rejestru przez urządzenie ZSL nr "[...]". Ustalił też, że Spółka wykazała sprzedaż przewożonego towaru w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. i zapłaciła wynikające z tej deklaracji zobowiązanie podatkowe. NUCS ustalił również, że Spółce nie zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że kontrolowany przewóz towaru podlegał systemowi monitorowania przewozu zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, z późn. zm.), dalej: "ustawa o SENT". Spółka, jako przewoźnik i podmiot wysyłający, podała w zgłoszeniu przewozu towaru SENT nieprawidłowy numer urządzenia, który omyłkowo został wpisany w wymienionym zgłoszeniu SENT.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. i ustawy o SENT miała obowiązek uzupełnić przed rozpoczęciem przewozu towaru zgłoszenie SENT o prawidłowy numer urządzenia GPS. Obowiązek ten wynikał z przepisów prawa, a nie funkcjonalności systemu, w którym wypełniane było ww. zgłoszenie. Nieprawidłowe zrealizowanie tego obowiązku objęte zostało karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. NUCS zaznaczył, że z brzmienia tego przepisu wynika, że już obiektywnie stwierdzony fakt, że w zgłoszeniu przewozu towaru podane zostały błędne dane powoduje wymierzenie kary pieniężnej. Bez znaczenia zatem pozostaje sposób, w jaki doszło do uzupełnienia danych.
NUSC stwierdził, że zgromadzony sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby możliwe było nałożenie kary w wysokości wynikającej z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT.
W związku ze stwierdzonym naruszeniem nie można też było umorzyć postępowania, o co wnioskowała Spółka. Spółka nie udowodniła, że przewoziła towar ze składu podatkowego i nie wskazywały na to przedstawione dokumenty, a ponadto błędny numer urządzenia został ujawniony w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie kontroli ex-post. Dodał, że istniała możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, lecz mimo wezwania Spółka nie wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na jej ważny interes lub interes publiczny.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 10a ust. 1 i 2 oraz art. 10c ust. 1 i 3 w zw. z 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przez nałożenie kary pieniężnej w związku z błędnym podaniem w zgłoszeniu SENT numeru nadajnika GPS pojazdu wykonującego przewóz, podczas gdy w toku kontroli skorygowała zgłoszenie SENT, podając prawidłowy numer nadajnika GPS. W trakcie wykonywania przewozu i prowadzonej kontroli lokalizator był sprawny i przekazywał aktualne dane geolokalizacyjne przedmiotowego środka transportu, o czym świadczy odtworzenie przez organ w trakcie postępowania całej trasy przedmiotowego pojazdu w dniu kontroli na podstawie sygnału przesyłanego przez lokalizator GPS;
- - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przez brak rozpatrzenia okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary, podczas gdy w piśmie z 15 lipca 2019 r. Spółka wykazała ważny interes podatnika, wynikający z faktu, że nałożenie kary w okolicznościach sprawy jest nieproporcjonalne i stanowi nadmiemy rygoryzm prawny, tym bardziej, że zakres naruszenia i stopień zawinienia są znikome i na skutek stwierdzonego uchybienia nie było możliwe uszczuplenie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług czy innych środków publicznych;
- - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), dalej: "o.p.", przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i nie uwzględnienie, że mimo błędnego podania numeru lokalizatora w zgłoszeniu SENT, lokalizator był sprawny i przekazywał aktualne dane geolokalizacyjne środka transportu, zaś przebieg trasy pojazdu został w całości odtworzony przez organ w toku postępowania;
- - art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT, w oderwaniu od celu tej regulacji prawnej, którym jest zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi; dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przewozu lub na wysokość wpływów z tytułu podatków. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, oderwany od kwestii winy, automatyzm stosowania kar administracyjnych, bez analizy możliwości odstąpienia od kary ze względu na ważny interes podatnika, bez ograniczenia tej analizy do kwestii ekonomicznych;
- - art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 r. poz. 646) przez zaniechanie kierowania się zasadą proporcjonalności w toku postępowania i nałożenie kary pieniężnej za uchybienie, polegające na omyłkowym wpisaniu numeru nadajnika GPS - błędu dotyczącego zgłoszonych przez przewoźnika danych innych niż towar, które nie miało żadnego wpływu na legalność wykonywanego przewozu oraz wymierzenie kary, przez co naruszono zasadę równego traktowania przedsiębiorców;
- - pominięcie, że uchybienie strony miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz drobnej i oczywistej omyłki, która została natychmiast sprostowana i uzupełniona (jeszcze w trakcie trwania kontroli), zaś zasady sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W takcie kontroli przewoźnik skorygował zgłoszenie SENT, zatem nie zaistniała sytuacja uzasadniająca nałożenie kary pieniężnej.
Decyzją "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji DIAS przytoczył treść art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT oraz przedstawił stan faktyczny sprawy. Wyjaśnił, że chociaż wszczynając postępowanie, NUCS wskazał na naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT, to w decyzji poprawnie zarzucił naruszenie przez Spółkę art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Podniesione zatem w odwołaniu kwestie, dotyczące przekazywania na bieżąco danych z lokalizatora zamontowanego w przedmiotowym pojeździe i brak naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, nie stanowiły podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Kara pieniężna została nałożona w związku ze zgłoszeniem przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru, które przyczyniły się do braku możliwości śledzenia przedmiotowego pojazdu w systemie SENT-GEO.
DIAS podkreślił, że brak możliwości odczytu z lokalizatora przez kontrolujących nie wynikał z błędu systemu GEO LIVE, lecz z błędnie wskazanego przez Spółkę numeru lokalizatora przekazującego dane do tego systemu.
Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów ustawy o SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karno-administracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Znajduje ona zastosowanie do podmiotu wykonującego przewóz w przypadku wystąpienia zakazanego ustawą skutku, niezależnie od tego, kto i z jakiego powodu przyczynił się do powstania naruszenia. W przypadku stwierdzenia naruszeń, organ administracji ma obowiązek nałożenia stosownej kary pieniężnej i od obowiązku nie może odstąpić, chyba że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Ze względu na administracyjny charakter kary pieniężnej, drugorzędne znaczenie ma więc przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki czy niezamierzonego błędu, okoliczności te nie zwalniają z sankcji określonych w ustawie o SENT.
W ocenie DIAS, przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia z 15 lipca 2019 r. nie świadczą o zamierzonym działaniu, lecz z uwagi na administracyjny charakter spornej kary pieniężnej, geneza powstania błędu nie wpływa na wymiar kary.
DIAS wyjaśnił, że nie można było zastosować art. 30 ust. 4, gdyż zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o SENT możliwość odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie naruszenia przepisów tej ustawy nie dotyczy przewoźników, a Spółka dopuściła się przedmiotowego naruszenia jako przewoźnik. Nie można było również obniżyć wysokości kary pieniężnej do 2.000 zł, co przewiduje art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, gdyż towar nie był przewożony ze składu podatkowego. NUCS ustalił na podstawie danych zawartych w Systemie Zintegrowanej Rejestracji Przedsiębiorców Obrotu Towarowego SZPROT, że Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
DIAS stwierdził, że przepisy ustawy o SENT umożliwiają na podstawie art. 24 ust. 3 odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", na wniosek przewoźnika lub z urzędu, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. Wyjaśnił, że pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" jest pojęciem niedookreślonym, którego treść jest oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Stwierdził, że interes ten musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. DIAS zauważył, że w przypadku przedsiębiorców negatywne skutki przejawiać się będą z reguły w sferze ekonomicznej, wpływając na zdolność konkurencyjną, wywiązywanie się z różnego rodzaju zobowiązań, a w konsekwencji mogąc nawet prowadzić do utraty zdolności prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji podmiotu.
W celu zbadania sytuacji finansowej Spółki, DIAS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" o udzielenie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi NUS poinformował, że Spółka w 2017 r. uzyskała dochód w wysokości "[...]" zł, natomiast w 2018 r. w wysokości "[...]" zł, nie posiada zaległości podatkowych, a w okresie ostatnich 12 miesięcy terminowo wywiązywała się z płatności należnych podatków i nie składała wniosków w zakresie przyznania ulg podatkowych w latach 2017-2019. Spółka, wezwana do przedstawienia m.in.: dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową z uwzględnieniem czynników utrudniających spłatę zobowiązania w wyznaczonym terminie, rozliczeń podatkowych za lata 2018 - 2019, informacji dot. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, płatności wobec kontrahentów, wszelkich innych informacji, świadczących o ważnym interesie przewoźnika bądź interesie publicznym, nie przedstawiła dokumentów dotyczących sytuacji finansowej, wskazując, że "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" nie można wyłącznie utożsamiać z jego sytuacją ekonomiczną.
DIAS, mając na uwadze wprowadzone od 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze kraju ograniczenia i zakazy związane z ogłoszeniem stanu epidemii spowodowanej zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, niosące ze sobą negatywne skutki gospodarcze, ponownie wezwał Spółkę do przekazywania wszelkich informacji i dokumentów mających znaczenie dla oceny wpływu wprowadzonych w wyniku epidemii ograniczeń i zakazów na sytuację ekonomiczną Spółki, lecz strona nie przedstawiła takich dowodów.
Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie posiadanego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że wymierzona kara pieniężna w kwocie 10.000,00 zł nie może stanowić na tyle istotnego obciążenia finansowego, aby ograniczała rozwój Skarżącej, powodując zagrożenie dla jej egzystencji. Zwrócił uwagę na osiągany przez stronę poziom przychodów, który w 2017 r. wyniósł "[...]" zł, natomiast w 2018 r. "[...]" zł. Ocenił, że poziom osiąganych przychodów świadczy o dużym rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, który nie powinien być zachwiany karą pieniężną w kwocie 10.000 zł. Zaznaczył, że strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie powoływała się na swoją złą sytuację finansową, lecz argumentowała zastosowanie instytucji "ważnego interesu przewoźnika" czy "interesu publicznego", jedynie popełnieniem omyłki. W ocenie DIAS, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.
Odnosząc się do pojęcia "interesu publicznego", DIAS podniósł, że jest ono pojęciem niedookreślonym, które można uznać za klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Nie ma ono stałej treści, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, a także sytuacji, gdy zapłata zaległości wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania przez osobę do środków państwa, ponieważ nie będzie on w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie "interes publiczny" należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa, które może doprowadzić do ograniczenia bądź nawet upadku prowadzonej działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania do środków państwa oraz pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednak nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego.
Zdaniem DIAS, przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę nie jest w złej kondycji finansowej, a rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej jest znaczny. Zatem na płaszczyźnie ekonomicznej nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Oceniając przesłankę "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym DIAS zwrócił uwagę, że w "interesie publicznym" jest zarówno budowanie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, jak i sprawność działania aparatu państwowego. DIAS wskazał ponadto na ratio legis ustawy o SENT, w szczególności jej brzmienie po nowelizacji. Zauważył, że znowelizowany art. 30 ust. 4 wskazuje na pewną liberalizację przepisów dotyczących nakładania kar pieniężnych, które jednak nie dotyczy przewoźników, na co wskazuje art. 30 ust. 5 ustawy o SENT. Wskazał również, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o SENT ustawodawca stwierdził, że ogranicza możliwość nakładania kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości tylko i wyłącznie do sytuacji, w której doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa.
Ograniczenie nakładania kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, aby ograniczyć możliwość unikania odpowiedzialności w sytuacji świadomego zamiaru dokonania nielegalnego przewozu (bez zgłoszenia) i sanacji tego zaniechania w sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tej kontroli przez zadeklarowanie podatków w należnej wysokości za dany okres rozliczeniowy. DIAS stwierdził, że nie ma podstaw, aby uznać, że Skarżąca wskazała niewłaściwy numer geolokalizatora w zgłoszeniu SENT z innej przyczyny, niż nieumyślny błąd, lecz prawodawca wyłączył przewoźników z liberalizacji nakładania sankcji w przypadku braku uszczuplenia budżetu państwa.
Ponadto DIAS zaznaczył, że celem nowelizacji ustawy SENT było zapewnienie bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w tej ustawie przez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych, co przez podanie błędnego numeru lokalizatora w zgłoszeniu SENT nie zostało osiągnięte. Zatem, na płaszczyźnie pozaekonomicznej "interesu publicznego" nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nałożonej na Spółkę, będącej w dobrej sytuacji finansowej, która w sposób nieumyślny dopuściła się nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane, godziłoby w cel, jaki założył ustawodawca, który jest ściśle związany z rzetelnym dokonywaniem przez przewoźników wpisów w rejestrach systemu SENT.
Dokonując oceny występowania "interesu publicznego", DIAS wziął również pod uwagę zachowanie zasady proporcjonalności. Zauważył, że ustawodawca dokonał miarkowania wysokości kar pieniężnych w zależności od rangi naruszenia przepisów ustawy o SENT. Brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą w wysokości 20.000 zł. Z kolei nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane, karą niższą – 5.000 zł (obecnie 10.000 zł). Wskazanie natomiast błędnych danych w zgłoszeniu podlegało karze pośredniej – 10.000 zł (obecnie karze równej z brakiem podania niektórych danych w zgłoszeniu). Zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a dotkliwa kara za podawanie w zgłoszeniu danych błędnych lub brak ich aktualizacji miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie o SENT, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania przepisów. Ma to szczególne znaczenie dla zachowania sprawności aparatu państwowego w dziedzinie monitorowania obrotu tzw. "towarami wrażliwymi". W interesie publicznym nie leży wyłączenie odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów czy pomyłek.
Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu na ww. decyzję DIAS, w której zarzuciła naruszenie:
- - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przez nałożenie kary pieniężnej w związku z błędnym podaniem w zgłoszeniu SENT numeru nadajnika GPS pojazdu, podczas gdy w toku kontroli skorygowała zgłoszenie SENT, podając prawidłowy numer nadajnika GPS. W trakcie wykonywania przewozu oraz prowadzonej kontroli lokalizator był sprawny i przekazywał aktualne dane geolokalizacyjne przedmiotowego środka transportu, o czym świadczy odtworzenie przez organ w trakcie postępowania całej trasy przedmiotowego pojazdu w dniu kontroli na podstawie sygnału przesyłanego przez lokalizator GPS;
- - art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przez brak rozpatrzenia okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary, podczas gdy Spółka wykazała ważny interes podatnika w piśmie z 15 lipca 2019 r., który wynikał z faktu, że nałożenie kary w okolicznościach sprawy jest nieproporcjonalne i stanowi nadmierny rygoryzm prawny, w szczególności, że zakres naruszenia i stopień zawinienia są znikome oraz nie było możliwe, na skutek stwierdzonego uchybienia, uszczuplenie podatków czy innych środków publicznych. Ponadto pominięto, że uchybienie miało charakter drobnego niedopatrzenia, drobnej i oczywistej omyłki, która została natychmiast sprostowana i uzupełniona oraz że Spółce nie dochodzi notorycznie do tego rodzaju naruszeń, zaś zasady sprawiedliwości i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, gdyż przewoźnik skorygował zgłoszenie SENT, a zatem nie zaistniała sytuacja uzasadniająca nałożenie kary pieniężnej;
- - art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT, w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi. Dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przewozu, również po jej dokonaniu, czy też na wysokość wpływów z tytułu podatku, a nawet pewnego rodzaju automatyzm stosowania kar administracyjnych, oderwany od kwestii winy, powinien być poprzedzony analizą możliwości odstąpienia od kary m.in. ze względu na ważny interes podatnika, bez ograniczenia tej analizy do kwestii czysto ekonomicznych;
- - art. 12 Prawa przedsiębiorców przez zaniechanie kierowania się zasadą proporcjonalności i nałożenie kary pieniężnej za uchybienie, polegające na omyłkowym wpisaniu numeru nadajnika GPS, które nie miało żadnego wpływu na legalność wykonywanego przewozu; w wyniku przedmiotowego uchybienia nie doszło i nie było możliwości uszczuplenia podatków. Wymierzenie kary narusza zasadę równego traktowania przedsiębiorców.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUCS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną. DIAS wniósł ponadto o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że nie naruszają one przepisów prawa. Tym samym, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W trakcie kontroli przewozu oleju opałowego, objętego dyspozycją CN 2710, stwierdzono m.in., że urządzenie nr "[...]", do którego przypisano zgłoszenie SENT "[...]", nie przekazywało danych geolokalizacyjnych do rejestru zgłoszeń SENT. W trakcie kontroli przewoźnik zaktualizował poprawnie zgłoszenie w zakresie numeru geolokalizatora znajdującego się w pojeździe -"[...]".
Zaistniałe zdarzenie narusza art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. i ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer lokalizatora albo numer urządzenia.
Za opisane naruszenie ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT karę pieniężną. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.
Zaznaczyć należy, że użyte w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. danych, które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy (tak NSA w wyroku z 21.11.2019 r., II GSK 1133/19 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca zakwestionowała zasadność nałożenia przedmiotowej kary. Wywiodła, że art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT nie powinien mieć zastosowania, gdyż w trakcie kontroli skorygowała przedmiotowy błąd w zgłoszeniu SENT, a lokalizator przekazywał aktualne dane geolokalizacyjne pojazdu, które można było później odtworzyć. Okoliczności te, z uwagi na treść powołanego przepisu, pozostają obojętne prawnie w sytuacji obiektywnego ustalenia, że przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotowa kara jest nakładana bez względu na to, czy przewoźnik niezwłocznie sprostował stwierdzony w toku kontroli błąd w zgłoszeniu SENT, czy też zaniechał tego.
Ponadto, Skarżąca z własnej inicjatywy nie dostrzegła i nie skorygowała stwierdzonego błędu, lecz uczyniła to dopiero w efekcie przeprowadzonej kontroli. Zatem, w systemie SENT przed kontrolą były błędne dane dotyczące przedmiotowego przewozu, które poprawiono dopiero w efekcie kontroli, co dopiero umożliwiło monitorowanie przewozu. Natomiast niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, to jest niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, stanowi podstawę do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy o SENT. Fakt dopełnienia tego obowiązku nie skutkuje brakiem sankcji za zgłoszenie błędnego numeru lokalizatora albo numer urządzenia.
Nakaz nałożenia omawianej kary nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca przewidział, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
Posłużenie się przez ustawodawcę w cytowanym przepisie nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uwzględnienie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przyjmuje się, że "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania, itp. "Ważnego interesu przewoźnika" nie można jednocześnie utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Z kolei "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyrok NSA z 28.08.2019 r., II GSK 360/19). Innymi słowy, "interes publiczny" powinien być rozumiany jako sytuacja, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej przewoźnika, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej.
Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (zob. wyrok WSA w Kielcach z 20.10.2020 r., II SA/Ke 229/20).
Orzekające w sprawie organy prawidłowo zinterpretowały przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego". Zasadnie również uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika ani interesu publicznego, w konsekwencji czego nie było podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.
Ocena istnienia "ważnego interesu przewoźnika" została przeprowadzona w oparciu o dane ustalone z urzędu przez orzekające organy. Spółka, wezwana do przedstawienia m.in.: dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową z uwzględnieniem czynników utrudniających terminowe regulowanie wszelkiego rodzaju zobowiązań oraz informacji i dokumentów wskazujących na wpływ wprowadzonych w wyniku epidemii ograniczeń i zakazów na jej sytuację ekonomiczną, nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" nie można wyłącznie utożsamiać z jego sytuacją ekonomiczną.
W ramach postępowania wyjaśniającego, w oparciu o dane będące w dyspozycji organów celno-skarbowych, ustalono, że Spółka w 2017 r. uzyskała dochód w wysokości "[...]" zł, a w 2018 r. w wysokości "[...]" zł, nie posiada zaległości podatkowych, ponadto w okresie ostatnich 12 miesięcy terminowo wywiązywała się z płatności należnych podatków i nie składała wniosków w zakresie przyznania ulg podatkowych w latach 2017-2019. DIAS ustalił też, że Skarżąca osiągnęła w 2017 r. przychód w wysokości "[...]" zł, zaś w 2018 r. w wysokości "[...]" zł. Uwzględniając te dane DIAS w sposób przekonujący wykazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł nie stanowi zagrożenia dla "ważnego interesu przewoźnika", co uzasadniałoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca również nie wskazała na trudną sytuację finansową, brak możliwości regulowania zobowiązań lub zadłużenie czy też na to, jak wysokość kary ma się do uzyskiwanych obrotów i posiadanych obciążeń jej przedsiębiorstwa.
Okoliczności sprawy, w ocenie organów, nie uzasadniały odstąpienia od nałożenia kary również ze względu na interes publiczny. Kwestię tę DIAS ocenił na płaszczyźnie ekonomicznej i pozaekonomicznej. Należy podzielić ocenę organu, że podobnie jak w przypadku "ważnego interesu przewoźnika", z akt sprawy nie wynika, że uiszczenie kary pieniężnej przez Skarżącą byłoby sprzeczne z interesem publicznym, w rozumieniu wyżej wskazanym.
Oceniając tę przesłankę na płaszczyźnie pozaekonomicznej prawidłowo DIAS wziął pod uwagę że wskazanie niewłaściwego numeru geolokalizatora było wynikiem nieumyślnego błędu, a okoliczność tę ocenił w świetle ratio legis ustawy o SENT.
DIAS wyjaśnił, że liberalizacja art. 30 ust. 4 ustawy o SENT nie obejmuje przewoźników, co wynika wprost z art. 30 ust. 5 ustawy o SENT. Powołał się w tej kwestii również na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o SENT i wywiódł, że celem nowelizacji ustawy SENT było zapewnienie bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w tej ustawie przez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych, co przez podanie błędnego numeru lokalizatora w zgłoszeniu SENT nie zostało osiągnięte.
Odnosząc się do kwestii zachowania zasady proporcjonalności w kontekście przesłanki "interesu publicznego", DIAS zasadnie stwierdził, że ustawodawca dokonał miarkowania wysokości kar pieniężnych w zależności od rangi naruszenia przepisów ustawy o SENT. Przypomniał m.in., że brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą w wysokości 20.000 zł. nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane, karą niższą - 10.000 zł. Zasadny jest więc wniosek, że skoro ustawa o SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia, to nie można dopatrywać się zaistnienia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" w wysokości wymierzonej kary w stosunku do wagi przewinienia, co zdaniem Skarżącej, narusza zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z 8.12.2020 r., II GSK 1039/20).
Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zaakceptował podgląd, że dotkliwa kara za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane czy podawanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, podkreślono, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów.
W ustawie o SENT sankcjami w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów. Nakładanie wysokich kar lub grzywien powinno mieć działanie odstraszające i prewencyjne.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że dokonana przez DIAS ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była wszechstronna. Prawidłowy był też wniosek, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nałożonej na Spółkę, będącej w dobrej sytuacji finansowej, która w sposób nieumyślny dopuściła się nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane, godziłoby w założony przez ustawodawcę cel, który jest ściśle związany z rzetelnym dokonywaniem przez przewoźników wpisów w rejestrach systemu SENT, m.in. w celu lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w tej ustawie przez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych.
Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, przez nieuwzględnienie, że w efekcie stwierdzonej omyłki w zgłoszeniu SENT nie doszło i nie mogło dojść do uszczuplenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych, a ponadto naruszenie było drobną, oczywistą omyłką, która została skorygowana niezwłocznie po jej stwierdzeniu w wyniku kontroli, zaś nałożona kara jest za surowa w stosunku do korygowanej, sporadycznej omyłki. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady proporcjonalności.
O surowości kary za przedmiotowe naruszenie zdecydował ustawodawca, który jednocześnie nie przewidział możliwości miarkowania wysokości nakładanej kary w zależności od okoliczności sprawy, w tym w zależności od zawinienia lub braku winy czy też częstotliwości popełniania naruszeń, a także ich wpływu na ewentualne uszczuplenia należności budżetowych. Nie wprowadził też wyraźnych rozwiązań prawnych, które różnicowałyby wagę stwierdzonych uchybień i ewentualnych braków popełnionych przez przewoźnika, w zależności od istotności, któregoś z elementów zgłoszenia SENT, które przewoźnik ma obowiązek wskazać przed rozpoczęciem przewozu, czy też w zależności od dotychczasowej działalności (tak NSA w cyt. wyroku II GSK 1039/20).
Wbrew stanowisku Spółki, udzielenie ulgi w okolicznościach niniejszej sprawy stawiałoby Skarżącą w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych przewoźników, nie podważających konieczności zapłaty kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o SENT i wywiązujących się z tego obowiązku oraz stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe.
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy działały w granicach i z poszanowaniem przepisów ustawy o SENT, nie naruszając przy tym zasad określonych w art. 120 i art. 121 Ordynacja podatkowa.
W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.
Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. DIAS w odpowiedzi na skargę, doręczoną profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki 17 listopada 2020 r., wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w ustawowym terminie.