Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 21 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Op 1/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną przez R. C. (dalej jako: skarżący lub strona), reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzją z dnia 18 października 2021 r., nr 1601-1OA.48.15.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej również w skrócie: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej również w skrócie: "O.p.", w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.), dalej jako: "ustawa o SENT", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej również w skrócie: OUCS) z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 388000- CKK.48.2.2021, którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w kwocie 291.243 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt jeden tysięcy dwieście czterdzieści trzy złote 00/100) z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT.

Wyżej wymienione rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 11 października 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu o godz. 13:30 na [...] odcinku autostrady [...] w Miejscu Obsługi Podróżnych P., zatrzymali skarżącego kierującego samochodem dostawczym marki [...] o nr. rejestracyjnym [...] do kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT. W jej trakcie ustalono, że R. C. posługiwał się prawem jazdy wystawionym na inną osobę, a dokument ten chciał trwale uszkodzić. Oświadczył również, że przewozi susz tytoniowy z Niemiec na Węgry, na dowód czego okazał dokument CMR, z którego treści wynikało, że nadawcą jest "I. GmbH, [...] B., [...], [...], Niemcy (miejsce załadunku: G.)", a odbiorcą – "H., [...], [...] G.1, [...], Węgry". W tym dokumencie wskazano również, że przedmiotem przewozu jest towar o nazwie "[...]" w ilości 2144 kg. Funkcjonariusze dokonali rewizji części ładunkowej pojazdu i ustalili, że transportowany jest susz tytoniowy znajdujący się w brązowych workach jutowych związanych sznurkiem o łącznej wadze 2164 kg brutto (waga wraz z opakowaniem).

Towar znajdujący się w pojeździe nie był oznaczony znakami akcyzy. W dalszej części kontroli skarżący oświadczył, że jest osobą poszukiwaną, podał swoje imię, nazwisko, numer PESEL oraz adres zamieszkania. W trakcie kontroli nie podał funkcjonariuszom numeru referencyjnego zgłoszenia do systemu SENT, ani nie okazał dokumentu zastępującego zgłoszenie. Oświadczył, że nie wiedział, iż przewóz takiego rodzaju towaru wymaga zgłoszenia. R. C. jako kierowca na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT został ukarany karą grzywny w formie mandatu karnego w wysokości 5.000 zł. Niezależnie o nałożonej kary na kierowcę towar został zatrzymany ze względu na podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm. na dzień: 11 października 2018 r.) dalej jako: "ustawa", oraz związaną z tym odpowiedzialność wynikającą z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.) dalej jako: "k.k.s.".

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] ([...]) z dnia 11 października 2018 r., do którego załączono kopię okazanego dokumentu CMR oraz protokołów z czynności dokonanych po zatrzymaniu towaru.

W oparciu o wskazany dokument Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, tj. nieprzesłaniem do rejestru zgłoszenia przewozu 2144,00 kg suszu tytoniowego z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a tym samym nieuzyskaniem numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nieprzekazaniem tego numeru przewoźnikowi.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 388000-CKK.48.2.2021, OUCS nałożył na R. C. karę pieniężną w kwocie 291.243 zł z tytułu niewykonania obowiązku podmiotu odbierającego, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, tj. nieprzesłania do rejestru zgłoszenia przewozu 2 144,00 kg suszu tytoniowego (brutto 2 164,00 kg) z terytorium Niemiec na terytorium kraju, nieuzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nieprzekazania tego numeru przewoźnikowi.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się skarżący i działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. – "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, że R. C. dokonał zakupu suszu tytoniowego na własny rachunek, za własne środki oraz jakoby skarżący miał wykorzystać susz tytoniowy do dalszej odsprzedaży na terytorium kraju, celów produkcyjnych, podczas gdy zakup suszu tytoniowego finansował pan A. Z. oraz poprosił skarżącego o jego przewóz z Niemiec na Węgry";
2. – "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, że stronę należy zakwalifikować jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą na mocy art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162; dalej "u.p.p."), podczas gdy przewóz suszu tytoniowego miał charakter grzecznościowy, co uniemożliwia przyjęcie kwalifikacji zachowania skarżącego jako wykonywania działalności gospodarczej";
3. – "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, iż R. C. miał dokonać sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z żadnego elementu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego";
4. – "naruszenie prawa procesowego w postaci niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w tym pominięcia przy orzekaniu dowodu z przesłuchania świadka M. C., w szczególności treści dotyczących danych i okoliczności zakupu suszu tytoniowego";
5. – naruszenie prawa materialnego w postaci orzeczenia kary pieniężnej na podstawie art. 207 § 1 O.p. w wysokości 291.243 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o SENT, w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, "a tym samej błędnej kwalifikacji prawnej";
6. – "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, iż skarżący naruszył ustawę poprzez nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia przewozu 2144,00 kg suszu tytoniowego, podczas gdy obowiązkiem niniejszym obciążony był właściciel tytoniu pan Z. A., a skarżący ukarany został mandatem karnym wysokości 5000 zł za nieokazanie numeru referencyjnego przez kierującego co powoduje, iż po upływie blisko 3 lat karany jest ponownie za ten sam czyn sankcją, wynikającą z tego samego aktu prawnego".

Ponadto w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik przedstawił dalsze zarzuty, a to:

1. – niewywiązania się organu z obowiązku zawartego w art. 187 § 1 O.p., a ponadto "sprzeciwienie się zasadzie legalizmu, zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadzie prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, o których kolejno mowa w art. 120,121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa";
2. – "powzięcie uprzedzeń co do strony i tym samym naruszenie art. 122 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak obiektywizmu i uchybienie dążenia do osiągnięcia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia sprawy w całości przy zaburzeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie".

Pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania administracyjnego wobec strony. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa procesowego w postaci niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym pominięcia przy orzekaniu dowodu z zeznań świadka M. C. Zdaniem autora odwołania zeznania te dowodzą, że skarżący nie dopuścił się czynów zarzucanych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu i nie może zostać nałożona na niego kara pieniężna w wysokości 291.234 zł. Pełnomocnik uznał, że pominięcie tych zeznań przez organ doprowadziło do błędnego przekonania o winie strony, a tym samym do kwalifikacji zachowania jako czynu, który sprzeciwia się obowiązkom zawartym w ustawie o SENT. Konsekwencją błędnych ustaleń było dokonanie nieodpowiednej subsumpcji przepisów i tym samym niezasadne nałożenie kary.

Dalej zaznaczył, że organ I instancji błędnie przyjął, że skarżący samodzielnie zakupił susz tytoniowy, które to założenie stoi w sprzeczności z zeznaniami M. C., dowodzącymi, że nabywcą jest A. Z., a R. C. działał jedynie grzecznościowo. Pełnomocnik podkreślił, że jedynymi obowiązkami skarżącego był przewóz towaru z państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. z Niemiec na Węgry, w dodatku w charakterze grzecznościowym i nie był on zobowiązany ustawowo do spełnienia obowiązków opisanych w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, a więc nie może zostać ukarany na mocy przepisu art. 21 ust. 1 w zw. z art 26 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem pełnomocnika OUCS błędnie uznał R. C. jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, zauważając, że w zachowaniu strony nie uwidaczniają się elementy definicyjne, ponieważ nie prowadzi on zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły oraz nie wykonuje wolnego zawodu, a także każdej innej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zaakcentował, że faktycznym właścicielem towaru był A. Z., a skarżący dokonał wyłącznie jego przewozu. Dalej podkreślił "najmem samochodu transportowego przez panią A. C. oraz użyczenie go mężowi stanowił normalną praktykę wśród małżeństw" i nie dowodziło próby ukrycia danych osobowych skarżącego.

Pełnomocnik kontestował nałożenie kary, z tych samych względów, akcentując, że skarżący nie był podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o SENT, a jedynie występował w charakterze "przewoźnika niewykonującego działalności gospodarczej". Ponownie zaznaczył, że właścicielem przewożonego towaru był A. Z. i to na nim "ciążą wszelakie obowiązki co do rejestracji suszu tytoniowego zawarte w ustawie SENT, bowiem to on organizował przewóz, wywóz towaru z Niemiec oraz transport i wywóz suszu na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Węgier".

Zdaniem pełnomocnika w okolicznościach sprawy, wobec ukarania skarżącego mandatem w wysokości 5 000,00 zł, nie jest możliwym ponowne karanie go za ten sam czyn. Zaznaczył również, że "patrząc na miejsce docelowe dostawy suszu tytoniowego, którym były Węgry, a państwem z którego towar został wysłany były Niemcy, to należałoby przyjąć kwalifikację prawną, o której statuuje art. 7 ust. 1 a ustawy SENT, a nie jak przyjął błędnie organ art. 6 ust 1, bowiem transport tytoniu miał się odbyć z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego".

Decyzją z dnia 18 października 2021 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu ponownie opisał przebieg kontroli, która została przeprowadzona w dniu 11 października 2018 r., zaznaczając, że tożsamość towaru została potwierdzona badaniami laboratoryjnymi przeprowadzonymi przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. W sprawozdaniu nr [...] z dnia 9 listopada 2018 r., badany towar był cyt.: "tytoniem nieodżyłowanym, nieprzetworzonym, suszonym ogniowo-rurowo. Jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie liście tytoniu w procesie produkcyjnym mogą być wykorzystane do zestawienia mieszanek tytoniowych, które następnie przeznaczone być mogą do sporządzenia krajanek tytoniowych, a więc tytoniu do palenia. Zgodnie z Taryfą Celną, przedmiotowy towar będący tytoniem nieprzetworzonym klasyfikowany jest do kodu CN 2401 10 85 90". Wyniki badania potwierdziły, że towar był suszem tytoniowym, który jako wyrób akcyzowy podlegał przepisom ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji również regulacjom zawartym w ustawie o SENT.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, systemowi monitorowania przewozu podlega przewóz suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nieoznaczonego znakami akcyzy, bez względu na jego ilość w przesyłce. Podkreślił, że suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest z kolei bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, zgodnie z art. 99a ust. 1 tej ustawy. Następnie organ powołał się na art. 2 pkt 9 ustawy o SENT, w którym wskazano, że jako przewóz towarów należy rozumieć przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Dokonując subsumpcji powołanym regulacji, organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przewózu towarów w rozumieniu ustawy o SENT oraz że przewożone towary zostały wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, jako podlegające systemowi monitorowania.

Odnosząc się do motywów i przesłanek przyjęcia, że to R. C. był właścicielem przewożonego towaru wskazał organ, że sprzedaż suszu tytoniowego została udokumentowana fakturą (Rechnung) nr [...] z dnia 11 października 2018 r. wystawioną na rzecz skarżącego przez firmę I. Jako sposób zapłaty wskazano gotówkę (Zahlungsart: Bargeld), a w treści faktury podano, poza danymi strony jako nabywcy, dodatkowe uwagi (Ammerkungen), tj. dane pojazdu ([...]), numer PESEL oraz serię i numer dowodu osobistego, które również identyfikują R. C. Zaznaczył organ, że udziałowiec firmy I., M. G. odnośnie do dokumentu CMR wystawionego na okoliczność transportu 2 144 kg suszu tytoniowego wskazał w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2019 r., że cyt.: "nie przypominam sobie, żeby przedsiębiorstwo I. GmbH wystawiało taki dokument, nie posiadamy kopii tego dokumentu CMR". Dodał również, że cyt.: "w porównaniu pieczątka na okazanym dokumencie CMR z akt sprawy różni się z pieczątką umieszczoną na kopii rachunku nr [...] z dnia 11.10.2018 r. wielkością liter i zawartą kolejnością informacji na pieczątce".

Z przesłuchania z dnia 20 stycznia 2020 r. pracownika wyżej wymienionej spółki, M. C., wynika że cyt.: "Fakturę za sprzedaż liści wystawiałem ja, natomiast nie wiem kto wystawił CMR (...) na fakturze jest mój podpis, natomiast na CMR to nie jest mój podpis (...) podkreślam, iż jako przedstawiciel firmy, w której pracuję, nigdy nie podpisuję się pod dokumentem CMR". W konsekwencji uznał organ odwoławczy, że przedłożony przez R. C. w trakcie kontroli w dniu 11 października 2018 r. dokument CMR nie został wystawiony przez osoby z ramienia firmy I. GmbH. Przytoczone fragmenty zeznań dowodzą, w ocenie DIAS, że firma ta wystawiła na rzecz strony wyłącznie fakturę sprzedaży. Podkreślił, że R. C. wynajął za pośrednictwem żony, pojazd [...] w firmie V., którym to pojazdem dokonywał przewozu suszu tytoniowego, powołując się przy tym na pismo tej spółki z dnia 29 marca 2021 r. (k. 150 akt administracyjnych).

W ocenie organu II instancji przytoczone materiały dowodowe potwierdzają, że skarżący nabył susz tytoniowy na własny rachunek, za własne środki pieniężne, który przewoził wynajętym przez siebie środkiem transportu.

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, jakoby transport towaru odbył się z Niemiec na Węgry, a przejazd przez terytorium Polski wynikał wyłącznie z faktu, że trasa ta jest najszybsza. DIAS argumentował, że z otrzymanych od Krajowej Administracji Podatkowej i Celnej Węgier informacji wynika, że "wskazana w CMR węgierska firma H. nie figuruje" w rejestrze tego organu, a pod wskazanym w CMR adresem funkcjonuje inny podmiot. Tym samym zaznaczył organ, że nie jest możliwa dostawa towarów na rzecz podmiotu nieistniejącego. Zakwestionował również organ argument jakoby trasa pomiędzy G. (Niemcy) a G.1 (Węgry) stanowiła najkrótszą, zaznaczając, że najszybsza trasa przebiega przez terytorium Czech oraz Słowacji, a wybrana trasa przez terytorium Polski jest dłuższa o prawie 200 km.

Następnie organ II instancji zauważył, że z czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w K., a udokumentowanych w piśmie z dnia 9 października 2019 r. wynika, że w K. nie mieszka osoba o danych "A. Z.", i nigdy nie mieszkała. Jednocześnie organ negatywnie ocenił zeznania świadka M. C., który w jednej części protokołu wskazał, że towar został zamówiony – prawdopodobnie – przez A. Z., aby w dalszym fragmencie stwierdzić, że nie pamięta wszystkich klientów. Z tych względów organ nie dał wiary zeznaniom wyżej wymienionego świadka, podkreślając przy tym, że w chwili zatrzymania skarżący jechał sam, a z zeznań M. C. wynika, że A. Z. miał przyjechać po towar wraz z R. C. Uznał również DIAS za wątpliwe, aby skarżący dokonał "grzecznościowego" transportu towaru na rzecz A. Z., w sytuacji gdy nie prowadził działalności gospodarczej, a sam środek transportu wynajęła jego żona. Dodatkowo uzasadniał taką tezę wskazując na kwotę wynajmu pojazdu i skonfrontował z sumą, jaką zadeklarował skarżący jako "wynagrodzenie" za "grzecznościowy" przewóz suszu tytowniowego.

Dalej organ II instancji przypomniał, że w dniu kontroli skarżący unikał ujawnienia dokonanego przewozu, okazał fikcyjny dokument CMR, nie okazał wystawionej na jego rzecz faktury zakupu suszu tytoniowego, nie zawarł umowy najmu samochodu, choć był obecny w trakcie jej zawierania przez swoją żonę w firmie V. i korzystał z tego samochodu, posługiwał się w trakcie kontroli z dnia 11 października 2018 r. prawem jazdy innej osoby. Organ zwrócił również uwagę, że strona była osobą poszukiwaną w związku z popełnieniem przestępstw (wykroczeń) w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 65 § 1 k.k.s.).

Powołane dowody i okoliczności, zdaniem DIAS potwierdzają, że skarżący we własnym imieniu i na własną rzecz nabył wewnątrzwspólnotowo towar podlegający monitorowaniu w rozumieniu ustawy o SENT. Uznał również, że należy w tym przewozie przypisać stronie rolę podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o SENT. Następnie organ powołał treść art. 2 pkt 5 ustawy o SENT, zaznaczając, że działanie skarżącego, tj. zachowanie zmierzające do przewożenia towarów we własnym imieniu i na własną rzecz, oraz podjęcie w tym celu szeregu zorganizowanych czynności, jak chociażby wynajem samochodu, zgromadzenie środków pieniężnych w kwocie ponad 20.000 zł niezbędnych do zakupu towaru, dokonanie ich wymiany na walutę euro.

W ocenie DIAS takie działanie należy traktować jako działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że w chwili kontroli, strona przewoziła ponad 2 tony towaru, co również uzasadnia przyjęcie handlowego przeznaczenia takiego transportu. Dalej powołał organ art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, zaznaczając, że "skoro R. C. podjął zorganizowane działania w celu zarobkowym, na własny rachunek i we własnym imieniu, a także z dużym prawdopodobieństwem wykonywania ich w sposób ciągły, poprzez między innymi: nabycie wewnątrzwspólnotowe i przewóz suszu tytoniowego, to takie działanie należy uznać za działalność gospodarczą". Wskazując na orzecznictwo sądów powszechnych, organ wywiódł, że fakt, iż skarżący nie dokonał formalnej rejestracji prowadzonej działalności nie ma znaczenia w sprawie, bowiem "żadne przepisy nie uzależniają uznania danego działania za działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności".

Kontynuując uzasadnienie rozstrzygnięcia organ powołał art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i zaznaczył, że dokonany przez skarżącego w dniu 11 października 2018 r. przewóz suszu tytoniowego nie został zgłoszony do rejestru, a w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych wyjaśnień uzasadniających przyczyny niewykonania zgłoszenia.

Następnie organ odwoławczy, powołując art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, szczegółowo opisał podstawy wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Z załączonych do akt sprawy kopii dokumentów handlowych dotyczących przedmiotowego towaru, tj. faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez niemiecki podmiot wynika, że za 2 144,00 kg (netto) suszu tytoniowego będącego przedmiotem przewozu skontrolowanego w dniu 11 października 2018 r. zapłacił on 5 357,86 euro. Wskazał organ, że zapłacona na terytorium Niemiec cena przedmiotowego towaru nie zawierała krajowych podatków, takich jak akcyza i podatek od towarów i usług, wartość brutto towaru należy ustalić z uwzględnieniem podatków zawartych w cenach towarów tego rodzaju na rynku krajowym. W tym zakresie powołał się na treść ustawy o podatku akcyzowym, której art. 2 ust. 1 pkt 1 stanowi, że susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i stawka akcyzy na ten wyrób wynosi 229,32 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 3).

Podstawą opodatkowania jest zaś ilość suszu tytoniowego wyrażona w kilogramach (art. 99 ust. 2). Ustalając podatek od towarów i usług, który jest podatkiem cenotwórczym i jest zawarty w wartości brutto towaru w stawce 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Następnie powołał treść art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, akcentując, że przepis ten stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie.

Jednocześnie zauważył, że art. 31a ust. 1 ustawy o VAT zakłada, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Mając na względzie wyżej wymienione regulacje, wartość towaru wynikającą z faktury oraz średniego kursu EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia dowodów zakupu, tj. 1 EUR = 4,3082 PLN, wartość towaru wyniosła 23.082,73 zł. Następnie organ obliczył podatek akcyzowy, który dla ilości ponad 2 tony wyniósł 491 662 zł, a zatem po jego dodatniu do wartości samego towaru, DIAS uzyskał kwotę 514 745 zł. Do uzyskanej wartości doliczył należny podatek VAT, tj. 118 391 zł, który po zsumowaniu z wartością towaru, powiększoną o podatek akcyzowy, wyniósł 633.135,73 zł. Z uzyskanej kwoty wyliczył 46% wysokości kary pieniężnej, która wyniosła 291 243 zł. Mając na względzie treść art. 63 § 1 O.p., organ II instancji zaokrąglił wyżej wymienioną wartość.

W dalszych motywach uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do instutycji odstąpienia od wymierzania kary z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy o SENT, podkreślając, że skarżący w toku prowadzonego postępowania został poinformowany o treści tych regulacji, niemniej nie przedstawił żadnych okoliczności, uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary. Dalej DIAS odniósł się do pojęć: "ważny interes podmiotu wysyłajacego" oraz "interes publiczny", akcentując cel kar wymierzanych w oparciu o ustawę o SENT jak również przytaczając fragmenty uzasadnienia projektu tej ustawy. Zauważył, że wymienione przesłanki nie występują w zaistniałym stanie faktycznym. Przypomniał również, że skarżący jest osobą poszukiwaną listem gończym o czyn z art. 65 § 1 k.k.s., a tym samym do popełnienia kolejnego przestępstwa nie można zastosować okoliczności łagodzącej nawet jeśli wiązałoby się to z zagrożeniem dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych rodziny.

W ocenie organu nie zaistniały żadne nadzwyczajne, czy też losowe sytuacje stanowiące "ważny interes" uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zwrócił również uwagę DIAS, że "w przypadku świadomego udziału w przestępstwie, takiego <> nie sposób się doszukać".

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 O.p., DIAS uznał je za niezasadne, odsyłając do uzasadnienia w części ustaleń faktycznych. Powtórzył dlaczego nie uznał zeznań M. C. za wiarygodne, ani dlaczego nie uznał A. Z. jako właściciela towaru, oraz argumentację przedstawioną w zakresie przyjęcia, że "grzecznościowy transport" nie stanowi działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby wymierzona kara pieniężna stanowiła niedozwolone ponowne ukaranie po mandacie nałożonym w dniu kontroli za nieokazanie numeru referencyjnego przez kierującego, organ przypomniał, że kara odnosi się do obowiązków, jakie ciążyły na stronie jako "podmiocie odbierającym", a nie jako kierowcy. Przypomniał organ, że ustawa o SENT za niedopełnienie określonych obowiązków wynikających z jej przepisów przewiduje sankcje w postaci zarówno kary pieniężnej nakładanej na określone podmioty, jak i kary grzywny nakładanej na kierującego w drodze mandatu karnego. Przepisy omawianej ustawy nie przewidują przy tym odstępowania od poszczególnych sankcji w przypadku ich zbiegu.

Skarżący jako kierowca, mógł odmówić przyjęcia mandatu wymierzonego z art. 32 ust. 1 ustawy o SENT, ale z tego uprawnienia nie skorzystał. Organ wyjaśnił, że kara pieniężna z art. 21 ustawy o SENT jest wymierzana po przeprowadzeniu postępowania w trybie Ordynacji podatkowej, a tym samym nie jest tożsama z wyżej wymienionym mandatem, nakładanym w trybie ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 475 ze zm.).

R. C., reprezentowany przez pełnomocnika, w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zaskarżył decyzję DIAS w całości domagając się uchylenia decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz ze zwrotem kosztów z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił bezwzględną nieważność na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT polegającej na wydaniu decyzji w składzie nieodpowiadającym regulacjom ustawowym wskazując, że art. 24 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), dalej jako "ustawa o KAS", stanowi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem jednoosobowym, a "w uzasadnieniu decyzji odwoławczej na stronie nr 6 organ wskazuje, iż po zbadaniu całości materiału dowodowego sprawy oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, <>, że [...]".

W ocenie pełnomocnika "użycie przez organ czasownika w liczbie mnogiej jasno wskazuje, iż do podjęcia decyzji doszło przez więcej niż jedną osobę — skład kolegialny, a co za tym idzie skarżona decyzja została wydana przez skład nieodpowiadający regulacjom obowiązującym i posiada przymiot nieważności bezwzględnej i wzruszalności".

Niezależnie od podniesionego zarzutu nieważności rozstrzygnięcia, podniósł również naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1. 1. błędną wykładnię art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT "przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie do osoby skarżącego, podczas gdy błędna kwalifikacja skarżącego wynika z wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy i kwalifikacji, że R. C. jest podmiotem odbierającym, podczas gdy skarżący wykonywał jedynie zadania kierowcy",
2. 2. błędną wykładnię art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), dalej w skrócie: "u.p.p." "przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie do osoby skarżącego, podczas gdy błędna kwalifikacja prawna sytuacji R. C. wynika z wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, na co wskazuje jego zachowanie w postaci wykonania przejazdu i transportu suszu tytoniowego, lecz w rzeczywistości był to jednorazowy akt pomocy A. Z., a jego grzecznościowego zachowania nie należy uznawać i tym samym nadawać mu przymiotu działalności gospodarczej",
3. 3. naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a więc orzeczenia kar pieniężnej na podstawie art. 207 § 1 O.p. w wysokości 291 243,00 zł, która zapisana jest w art. 21 ust. 1, mając na uwadze art. 26 ust. 1, 2 i 5 oraz odnosząc się do art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, a tym samej dokonania błędnej kwalifikacji prawnej,
4. 4. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia, polegające na przyjęciu, że:
5. - skarżący R. C. dokonał zakupu suszu tytoniowego na własny rachunek, za własne środki, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przedmiotowego zakupu dokonał A. Z., jednocześnie uprzednio prosząc R. C. o pomoc w przewozie suszu oraz organizacji transportu,
6. - "skarżącego należy zakwalifikować jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą na mocy art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 3 u.p.p., podczas gdy przewóz przedmiotowego towaru miał jedynie charakter grzecznościowy, skarżący udając się na miejsce zakupu towaru z A. Z. był jedynie kierowcą, bowiem o to poprosił go A. Z., a fakt wykonania uprzejmościowego przejazdu podyktowany był wykonaniem przysługi znajomemu, a nie wykonywaniem działalności gospodarczej, czy czynności z zakresu wykonywania zadań przedsiębiorcy, bądź prowadzenia przedsiębiorstwa",
7. - skarżący naruszył ustawę o SENT poprzez nieprzesłanie do rejestru, o którym mowa w ustawie o SENT, zgłoszenia przewozu 2 144,00 kg suszu tytoniowego, podczas gdy taki obowiązek jedynie ciążył na właścicielu tytoniu A. Z., to on był podmiotem odbierającym towar, a skarżący R. C. ukarany został mandatem karnym w wysokości 5 000,00 zł za nieokazanie nr referencyjnego przez kierującego,
8. - brak odnalezienia przez KMP w K. w bazie danych Policji osoby A. Z., podczas gdy z tego faktu nie wynika, iż A. Z. nie mieszka w K., a co za tym idzie przyjęcie, iż właścicielem i podmiotem odbierającym suszu tytoniowego jest skarżący, wbrew treści zeznań M. C.,
9. - brak znajdowania się A. Z. w samochodzie kierowanym przez skarżącego podczas zatrzymania świadczy o tym, iż nie mógł on być kupcem rzeczonego towaru, podczas gdy z takiego faktu jedynie wynika, iż A. Z. nie znajdował się w samochodzie podczas przewozu, a nie tak jak przyjął organ, iż z tego faktu również możemy wywnioskować, że nie był on kupcem przedmiotowego suszu,
10. - skarżący był w posiadaniu faktury za susz tytoniowy, została ta faktura wystawiona na jego rzecz, podczas gdy R. C. nigdy nie władał taką fakturą, niczego sam nie podpisywał, ani nie prosił o wydanie faktury na jego rzecz, bowiem rzeczony towar został zakupiony przez A. Z., a więc bezzasadnym byłoby sporządzenie dokumentu na imię skarżącego,
11. 5. rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., "poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia",
12. 6. rażące naruszenie art. 122, 121 i art. 191 O.p. "poprzez dowolną i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego pozostającą w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bowiem:
13. - organ drugiej instancji przyjął, iż zakupu suszu tytoniowego skarżący dokonał na własny rachunek, bowiem z pisma Komendy Miejskiej Policji w K. z 17 października 2019 r. wynika, że osoba o danych A. Z. nie mieszka i nigdy nie mieszkał w K., podczas gdy fakt ten w zupełności nie świadczy o przyjętej tezie przez organ,
14. - organ drugiej instancji przyjął, że deklarowany kierunek przewozu suszu tytoniowego na Węgry jest wątpliwy, a tym samym przedmiotowy susz należy do skarżącego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż R. C. nie para się na co dzień usługami z zakresu transportu i spedycji, a w jego ocenie trasa obrana przez terytorium RP była najkrótszą i najbardziej odpowiadającą oraz dogodną z racji udogodnień infrastruktury, z uwagi na niższą wysokość opłat za korzystanie z autostrad dla skarżącego,
15. - organ drugiej instancji przyjął, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą na co wskazuje fakt zakupu i zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie ponad 20 000,00 zł oraz wynajęcia samochodu marki [...] o nr. rej. [...], co w dalszej konsekwencji doprowadziło do uznania, iż to na jego rzecz został zakupiony przedmiotowy susz tytoniowy, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że zakupu suszu na swoją rzecz dokonał A. Z., to on posiadał rzeczoną kwotę, a wynajmu pojazdu nie dokonał skarżący R. C.,
16. - nie jest możliwa dostawa na rzecz podmiotu nieistniejącego, bowiem podmiot węgierski nie istnieje, podczas gdy skarżący dokonywał jedynie jednorazowego przejazdu, a w gestii jego obowiązków nie było sprawdzenie podmiotów, do których dostarcza towar,
17. 7. "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, iż skarżący naruszył ustawę poprzez nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia przewozu 2144,00 kg suszu tytoniowego, podczas gdy obowiązkiem niniejszym obciążony był właściciel tytoniu Z. A., a skarżący R. C. ukarany został mandatem karnym w wysokości 5000 zł za nieokazanie numeru referencyjnego przez kierującego co powoduje, iż po upływie blisko 3 lat karany jest ponownie za ten sam czyn sankcją, wynikającą z tego samego aktu prawnego".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik opisał przebieg kontroli oraz postępowania, a następnie odniósł się do zarzutu nieważności wydania rozstrzygnięcia przez DIAS, akcentując, że z treści uzasadnienia wynika, iż rozstrzygnięcie wydał organ kolegialny, gdy tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skabowej jest organem monokratywnym. W ocenie pełnomocnika to naruszenia stanowi wadę nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Zauważając, że utrzymanie takiej decyzji w porządku prawnym również pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu z art. 120 O.p. oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie z art. 121 O.p.

Kontynuując uzasadnienie skargi, powtórzył argumentację przedstawianą w toku prowadzonego postępowania, że skarżący nie jest podmiotem odbierającym w sprawie i w tym zakresie organ dokonał błędnych ustaleń, które miały wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się ponownie do zeznań M. C., a także wskazując, że właścicielem towaru był A. Z. Kwestionując całe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ w zakresie ustalenia istnienia "A. Z.", jak również jego obecności w trakcie spornego transportu, w dniu kontroli. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ przyjął wersję zdarzeń najbardziej odpowiadającą DIAS, tak by nałożyć karę pieniężną na skarżącego, jednakże nie badał on całkowicie i nie rozważał innych okkoliczności i rzeczywistych działań i zdarzeń. Twierdził, że "Nie jest dozwolonym uzasadnianie twierdzenia, a dalej kwalifikowanie danej osoby jedynie poprzez pryzmat niedookreślonych faktów, których interpretacja może zostać dokonana w różny sposób, a niejednoznacznie określa nam dane zdarzenie i potwierdza jego prawdziwość".

DIAS błędnie przyjął, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, argumentując, że "w sprzeczności pozostaje twierdzenie organu, iż skarżący podjął szereg czynności, przez które to zachowanie można zakwalifikować jego osobę, jako prowadzącą działalność gospodarczą. Aby zakwalifikować dany podmiot jako ten, który prowadzi działalność gospodarczą podkreślenia wymaga fakt, aby zachowanie podmiotu spełniało zadość ustawowym regulacjom". Następnie przytoczył treść art. 3 u.p.p. i wskazał, że aby "zakwalifikować dany podmiot jako ten, który prowadzi działalność gospodarczą wymaganym jest żeby wszystkie z tych elementów definicyjnych zostały spełnione". Wyjaśnił aspekty materialnego i formalnego zorganizowania działalność gospodarczej i zauważył, że działanie skarżącego nie wyczerpuje żadnego z elementów konstrukcyjnych definicji działalności gospodarczej, a tym samym nie jest możliwym zakwalifikowanie jego osoby jako tej, która taką działalność prowadzi.

Następnie ponownie podkreślił, że skarżący nie był właścicielem towaru oraz "nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana okresowo i sporadycznie, a także jeśli nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami". Dalej odniósł się do istoty działalności gospodarczej w odniesieniu do orzecznictwa sądowego i wskazał, że wobec błędnego przyjęcia, że skarżący był podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 3 ust. 6 ustawy o SENT, nie ciążyły na nim żadne obowiązki związane z transportem, a tym samym nałożona kara pieniężna również była nieuzasadniona.

Wskazał również, że skarżący nie podpisywał żadnej faktury na susz tytoniowy, bo nie została nigdy na niego wystawiona żadna faktura, nie był stroną takiej transakcji.

W konkluzjach skargi jej autor odniósł się do pozostałych zarzutów procesowych w zakresie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, powołując przy tym stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja z dnia 18 października 2021 r. została wydana prawidłowo, zgodnie z właściwością organu z art. 210 O.p. i podpisana przez osobę posiadającą upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Sakrbowej w Opolu. Odnosząc się do formułowania wypowiedzi w treści decyzji jest kwestią drugorzędną i nie stanowią – zdaniem organu – uzasadnienia przyjęcia, że do podjęcia rozstrzygnięcia doszło przez organ kolegialny. Zdaniem organu odwoławczego zarzut jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, DIAS powielił argumentację, która legła u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022 r., WSA w Opolu odmówił wstrzymania wykonania decyzji DIAS z dnia 18 października 2021 r.

W toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, w trakcie rozprawy w dniu 29 września 2022 r., pełnomocnik organu wyjaśniła, że użyte w kwestionowanej decyzji sformułowania, mogące sugerować, że rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ kolegialny, a nie jednoosobowy, wynika z międzyresortowych ustaleń zainicjowanych przez Ministerstwo Polityki Regionalnej a zmierzających do większej przejrzystości działań i funkcjonowania administracji publicznej, szczególnie w obszarze komunikacji społecznej, w tym ze stronami postępowań administracyjnych. Celem tych działań jest upraszczanie języka urzędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej "P.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności była decyzja DIAS z dnia 18 października 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję OUSC nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 291 243 zł z tytułu niewykonania obowiązku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, który stanowi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 ust. 1 ustawy o SENT – w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania naruszenia – zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy o SENT, dotyczył bowiem przewozu suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy, który stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o SENT podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, bez względu na jego ilość w przesyłce. Tożsamość towaru została potwierdzona badania laboratoryjnymi przeprowadzonymi przez Dział Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. w sprawozdaniu nr [...] z dnia 9 listopada 2018 r. (k. 55 akt administracyjnych).

Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o SENT, zgodnie z którym jako przewóz towarów uznaje się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Poza sporem jest również okoliczność, że do transportu z dnia 11 października 2018 r. nie miały zastosowania wyłączenia z art. 3 ust. 6 ustawy o SENT, które zwalniają podmiot odbierający od rejestrowania przewozu i obiektu w tym systemie.

Jednocześnie bezsporne jest również, że podmiot odbierający nie dokonał zgłoszenia powyższego przewozu suszu tytoniowego do rejestru, a w konsekwencji nie uzyskał numeru referencyjnego. Towar miał być przewożony przez Polskę z Niemiec na Węgry. Powyższe okoliczności wynikają z faktury nr [...] z dnia 11 października 2018 r., wystawionej na R. C. przez firmę I. (k. 68 akt administracyjnych) oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącego.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość ustalonego przez organy obu instancji podmiotu odbierającego, który stosownie do art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o SENT stanowi osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w treści skargi, podnosił, że podmiotem odbierającym był A. Z. Zebrany w toku postępowania przez Naczelnika OUSC materiał dowodowy przeczy temu twierdzeniu. Faktura wystawiona na susz tytoniowy, wskazuje jako nabywcę towaru skarżącego, a jedyny świadek, który sugerował, że nabywcą był A. Z., tj. M. C., złożył sprzeczne zeznania, co podkreślił w swoim rozstrzygnięciu DIAS.

Dodatkowo zauważyć należy, że czynności podjęte przez funkcjonariuszy Policji na zlecenie organu, nie pozwoliły na ustalenie miejsca pobytu osoby o danych A. Z. w K. w celu przesłuchania jej przez organ. Sam skarżący również nie potrafił nawiązać z tą osobą kontaktu. Poddać również należy w wątpliwość prawidłowość przedłożonego dokumentu CMR, bowiem udziałowiec spółki I. w trakcie przesłuchania wskazał, że firma nie wystawiła takiego dokumentu, a firma H., do której miał być dostarczony susz tytoniowy, nie jest zarejestrowana na terenie Węgier.

Wskazać też trzeba ustalenia poczynione przez organ I instancji, że żona skarżącego wynajęła środek transportu, który został zatrzymany do kontroli w dniu 11 października 2018 r., a w którym przewożono towar. Wszystkie te okoliczności faktyczne były dostateczne do przyjęcia przez organy obu instancji, że podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o SENT był R. C. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, iż w kontrolowanej sprawie miały zastosowanie zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej oraz w zgodzie z art. 191 O.p. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w stopniu umożliwiającym kontrolę przez sąd administracyjny.

To, że strona nie zgadza się z tą argumentacją, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji czy też naruszeniu wspomnianego przepisu określającego elementy konieczne uzasadnienia decyzji.

Ustalenia faktyczne i wyciągnięte z nich wnioski w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) nie budzą wątpliwości w tym w aspekcie proceduralnym i materialnym, zwłaszcza prawidłowość wyliczenia wysokości kary. Strona ponadto miała w postępowaniu administracyjnym zapewnione wszelkie gwarancje procesowe.

W zaistniałej sprawie nie ulega wątpliwości, że R. C. był podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o SENT, nie przedstawił żadnych innych dokumentów, ani nie zażądał przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdzałoby, że susz tytoniowy wieziony w samochodzie wynajętym przez żonę został nabyty przez inny podmiot lub osobę fizyczną.

W tym zakresie organ I instancji zgromadził w sposób wyczerpujący materiał umożliwiający wydanie w sprawie rozstrzygnięcia, a strona skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej pozwalającej poddać w wątpliwość poczynione ustalenia faktyczne, skupiła się wyłącznie na zakwestionowaniu ich, nie popierając swojej argumentacji żadnym materiałem dowodowym, ani nie wskazując nowego.

Chybiony jest również zarzut błędnego przyjęcia, że skarżący wykonywał "grzecznościowy przewóz" towaru w dniu 11 października 2018 r., podczas gdy zestawienie czynności podjętych przez niego: wynajęcie środka transportu, zakup towaru, potwierdzony imienną fakturą, a następnie jego przewóz nosi wszelkie przymioty działalności gospodarczej, co DIAS bardzo szczegółowo wyjaśnił w swoim rozstrzygnięciu, a które Sąd w pełni akceptuje.

Skonstruowaną w ustawie o SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 21 ust. 1 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Podkreślenia również wymaga, że w sprawie nie miał zastosowania art. 26 ust. 3 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, bowiem nie zaszły okoliczności, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem (...) podmiotu odbierającego (...) lub interesem publicznym, na wniosek (...) podmiotu odbierającego (...) lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3". Regulacja daje prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą o SENT.

Przypomnienia wymaga również, że skarżący w chwili zatrzymania do kontroli był osobą poszukiwaną listem gończym o czyn z art. 65 § 1 k.k.s. Rację ma zatem DIAS, że nie można w tej sytuacji zastosować okoliczności łagodzącej nawet jeśli wiązałoby się to z zagrożeniem dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych rodziny, bowiem oznacza, że skarżący podejmował działania mogące skutkować pociągnięciem go do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z treścią pisma z dnia 8 marca 2019 r. Izby Skarbowej we Wrocławiu (Dział Międzynarodowej Pomocy Administracji w Sprawach Celnych; k. 57 akt administracyjnych), wynika, że firma I. GmbH, jest objeta dochodzeniem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury w G., z powodu podejrzenia popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Przesłankę "interesu publicznego" w orzecznictwie charakteryzuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem.

Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaistniałym stanie faktycznym nie ziściła się przesłanka "interesu publicznego", bowiem okoliczności sprawy udowodnione w toku prowadzonego postępowania, wskazują, że pominięcie rejestru przewozu w systemie SENT mogło wynikać z próby uniknięcia uiszczenia należności podatkowej, z tytułu obrotu suszem tytoniowym.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym podmiotu odbierającego, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, również strona skarżąca nie powołała i nie wykazała okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Okoliczność faktyczna grożącej wysokiej kary pieniężnej nie uzasadnia przyjęcia, że ziściła się przesłanka do odstąpienia od kary, w sytuacji gdy strona nie podjęła inicjatywy dowodowej w tym zakresie, mimo iż została prawidłowo pouczona o treści art. 26 ust. 3 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

W zaistniałej sprawie nie doszło do błędnego dokonania rejestracji przewozu, który można by zakwalifikować jako przeoczenie. Skarżący w ogóle nie zgłosił przewozu przed jego rozpoczęciem, a firma do której docelowo miał zostać przewieziony towar nie została zarejestrowana na Węgrzech. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie nie tylko uniemożliwiało realizację celów ustawy o SENT, ale było działaniem jawnie cele te ignorującym. Celem systemu jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie.

Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nawet nie wykluczał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania żadną miarą nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy o SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się m.in. obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z dnia 18 października 2021 r. przez niewłaściwy organ, należy zważyć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że została wydana przez upoważnioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu osobę. Rozstrzygnięcie z dnia 18 października 2021 r. nie jest sprzeczne z art. 24 ust. 1 ustawy o KAS, a w konsekwencji zarzut nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, jest chybiony. Podjęcie przez organ próby "uproszczenia języka urzędowego" przejawiające się w tej sprawie sformułowaniami w liczbie mnogiej, nie stanowi dowodu, że rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ kolegialny, czyli niezgodnie z ustawą. Poza użytymi sformułowaniami w treści uzasadniania, z treści sentencji, jak i podpisanego upoważnionego urzędnika, wynika, że rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ jednoosobowy.

Niefortunne i być może nawet mylące adresatów decyzji sformułowania, że np. "uznaliśmy", "ustaliliśmy", "uznajemy", "wskazujemy", "stwierdziliśmy" itp. zawarte w akcie administracyjnymi podpisanym jednoosobowo przez upoważnionego urzędnika organu, nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. W tej konkretnej sprawie decyzję – mimo powyższych sformułowań – nie wydał organ kolegialny, lecz działająca w imieniu i z upoważnienia Dyrektora Izby – Zastępca Dyrektora A. Z. Wydaną decyzję opatrzyła kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Odnosząc się do zarzutu powtórzenia kary z tytułu przewozu z dnia 11 października 2018 r., Sąd akceptuje argumentację przedstawioną przez DIAS. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli rozpoczęcia przewozu towaru przez kierującego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, bez numeru referencyjnego, bez dokumentu zastępującego zgłoszenia i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa art. 3 ust. 7 podlega on karze grzywny w wysokości od 5000 zł do 7500 zł. Mandat, który R. C. otrzymał w dniu kontroli, jako kierujący pojazdem, stanowi grzywnę, w odniesieniu do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia i jest to odrębna sankcja od kary pieniężnej wymierzonej za brak zgłoszenia z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, która jak już wyjaśnił DIAS, nakładana jest w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania.

Zaznaczyć należy, że obie sankcje są od siebie niezależne, a ich ewentualne "powielenie" wynika tylko z okoliczności sprawy, że R. C. w dniu 11 października 2018 r. był jednocześnie podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt. 6 lit. a tej ustawy oraz kierującym w rozumieniu art. 2 pkt 2 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w toku prowadzonego postępowania, co do błędnej kwalifikacji prawnej wymierzonej kary pieniężnej, poprzez przyjęcie przez organy, że podstawą jest art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, gdy tymczasem powinien być art. 7 ust. 1 tej ustawy, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Jest to analogiczny obowiązek, jak z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, z tą tylko różnicą, że dotyczy sytuacji, gdy transport jedynie przejeżdża przez terytorium danego kraju, a miejsce docelowe jest w innym kraju. W zaistniałym stanie faktycznym organy prawidłowo wydały rozstrzygnięcie z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, bowiem wbrew oświadczeniu skarżącego, jak również dokumentu CMR, który ponad wszelką wątpliwość nie został wystawiony przez podmiot w nim wskazany, przewóz nie był realizowany na Węgry. Podana przez skarżącego spółka węgierska nie jest i nie była zarejestrowana pod wskazanym adresem, a tym samym organy nie miały podstaw by przyjąć, że w sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i powołały ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny, czy też – jak zarzucano – prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.