Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółka jawna w [...] – zwane dalej również "skarżącym", jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 stycznia 2020 r. (nr [...].) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od, wydanej z upoważnienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, decyzji Kierownika Działu w Lubuskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2017 r. (nr [...]), którą wymierzono karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu nieuzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 859) - zwanej dalej "u.o.s.m.".
Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 3 sierpnia 2017 r. o godz. 17:30 na drodze krajowej nr [...] na wysokości dawnego przejścia granicznego w [...] funkcjonariusze Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim zatrzymali do kontroli zestaw transportowy, kierowany przez B. L., składający się z ciągnika siodłowego o nr. rej. [...] oraz naczepy cysterny o nr. rej. [...]. Właścicielem pojazdu samochodowego było A Spółka jawna z siedzibą w [...]. Z przedstawionych przez kierowcę dokumentów wynikało, że wymieniony zestaw transportowy przewoził towar klasyfikowany do pozycji [...], ([...]), w ilości 12020 kg. Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej wykazali, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju winien uzupełnić zgłoszenie [...] o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, numer zezwolenia drogowego oraz daty i trasy wjazdu do Polski – przez co nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 u.o.s.m.
Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wszczął z urzędu wobec przewoźnika postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika w postaci uzupełnienia danych zawartych w zgłoszeniu, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.o.s.m. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 13 listopada 2017 r., którą wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 5.000 zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, iż przewoźnik nie uzupełnił danych zawartych w zgłoszeniu [...] w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich uzupełnienia.
W odwołaniu A Spółka jawna zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie:
- - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm) - zwanej dalej "O.p.", poprzez brak wnikliwego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
- - art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 4 u.o.s.m., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Opisane odwołanie, zgodnie z pouczeniem zawartym w skarżonej decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, który przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze do załatwienia zgodnie z właściwością. Kolejno odwołanie to zostało zwrócone. Dyrektorzy Izb Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i Opolu wskazywali, że nie są właściwi do rozpatrzenia odwołania. Wobec tego zaistniał spór o właściwość pomiędzy organami drugiej instancji, który został rozstrzygnięty przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (nr [...]), w którym za właściwego uznano Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.
Organ opolski, opisanym na wstępie postanowieniem, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawił stan faktyczny związany z kwestią zachowania terminu do wniesienia odwołania i omówił przepisy prawa, które miały zastosowanie w tej sprawie.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., a także złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu i skierowaną w istocie przeciwko decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nakładającej karę pieniężną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje
Skarga podlegała uwzględnieniu jednakże z innych powodów niż te, które wskazał skarżący.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm. - dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli.
Zakres rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają dwa przepisy. Z jednej strony jest to art. 134 § 1 P.p.s.a., a z drugiej strony art. 135 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast art. 135 P.p.s.a. wyznacza granice wertykalne rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej, stanowiąc, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Stosowanie wobec decyzji środków przewidzianych w ustawie oznacza stosowanie sankcji wzruszalności (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) oraz sankcji nieważności. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję i zastosowanie sankcji wzruszalności następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zastosowanie względem całości lub części decyzji sankcji nieważności następuje, jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) – zwanej dalej "K.p.a" – lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala zgodnie z art. 151 P.p.s.a.
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wadliwe ustalenie właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do rozpoznania odwołania A Spółka jawna od decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2019 r. sporu o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze.
Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - nadal zwanej "u.o.s.m.", karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30.
Przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m. ustala zatem właściwość miejscową organu pierwszej instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu (przedsiębiorcy), lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Innymi słowy łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 u.o.s.m. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – nadal zwanej O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m., zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem unormowania art. 17 § 1 O.p.
Powyższa regulacja wpływa również na sposób określenia właściwości instancyjnej organów w tego typu sprawach (organu właściwego do rozpatrzenia odwołania). Zgodnie z art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone.
Skoro art. 26 ust. 2 u.o.s.m. wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 u.o.s.m., ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów - miejsca kontrolowanej czynności. Innymi słowy punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w tego typu sprawach jest art. 26 ust. 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania.
Przez pryzmat tych przepisów należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i 3 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu oznacza, że zastosowanie znajdzie jego § 2, ale nie znajdzie zastosowania § 3, gdyż jego zastosowanie jest zbędne właśnie z uwagi na brzmienie przepisu bazowego, którym w tym przypadku jest art. 26 ust 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania. Sąd zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II GSK 395/19, CBOSA) NSA przyjął, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.
W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Łubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Zgodnie z art. 228 § 1 O.p. organ właściwy do rozpatrzenia odwołania jest także organem właściwym do zbadania zachowania terminu do wniesienia odwołania oraz dopuszczalności złożonego odwołania.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku.
Oprócz zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. rozstrzygające, zaistniały w tej sprawie, spór o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, poprzez wskazane tego ostatniego jako właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim. Ze wskazanych wyżej powodów postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wadliwe. Jego dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy (tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze), a także powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok nie nadawałby się do wykonania z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.
Postanowienie rozstrzygające spór o właściwość między organami administracji jest aktem, wobec którego nie przewidziano odrębnego trybu weryfikacji, a pozostaje w granicach rozpoznawanej sprawy. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 135 P.p.s.a., uznał, że niezbędne jest jego uchylenie (tzn. zastosowanie wobec niego sankcji wzruszalności) dla końcowego, zgodnego z prawem załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.
Stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu sprawia, że nadal pozostaje do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze odwołanie A Spółka jawna od decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2017 r.