Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 14 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Op 48/16

Uzasadnienie

A Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką - reprezentowana przez radcę prawnego W. Z. - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 156.310,55 zł, z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 7 sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w B, zlokalizowanym w [...] przy ul. [...], należącym do A S.A. z siedzibą w [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że w ww. punkcie Spółka A urządza zakłady wzajemne, mimo cofnięcia przez Ministra Finansów decyzjami z dnia 26 marca 2012 r. zezwoleń z dnia 23 listopada 2006 r., 6 listopada 2008 r., 8 grudnia 2006 r., 22 lutego 2007 r. i 22 listopada 2006 r., na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych.

W następstwie powyższego, postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki, w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia w punkcie zlokalizowanym w [...], ul. [...]. Jednocześnie postanowieniem tym organ włączył do prowadzonego postępowania dowody w postaci: protokołu kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r., nr [...], w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier wynikających z ustawy o grach hazardowych oraz miesięczną informację o sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej złożonych przez Spółkę za okres od marca 2012 do września 2012.

Pismem z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wezwał Spółkę do złożenia dowodów mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności tabelarycznego zestawienia wpłat przyjętych w punkcie zlokalizowanym w [...] przy ul. [...] z tytułu urządzania gier hazardowych, w poszczególnych grach za okresy dzienne w miesiącach: marzec, kwiecień oraz wrzesień 2012 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, za pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r., Spółka A przesłała wydruki żądanych danych.

Pismem procesowym z dnia 8 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy art. 208 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 32/12.

Na skutek rozpoznania powyższego wniosku, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie, które następnie podjął postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r., nr [...]. Jednocześnie drugim postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania protokół kontroli Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 19 listopada 2013 r., nr [...], w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz wyznaczył stronie 7 dniowy termin na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2015 r. pełnomocnik Spółki uznał działania organu za przedwczesne i pozbawione podstaw prawnych. Jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazał na brak prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych w sprawach skarg Spółki na decyzje Ministra Finansów z 2012 r., cofających Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej, co pierwotnie zostało uznane przez organ za zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie postępowania. Ponadto pełnomocnik wyraził pogląd, że nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może skutkować pozbawieniem uprawnienia Spółki, bez wyczerpania środków odwoławczych.

W ocenie pełnomocnika, formalne cofnięcie zezwoleń nastąpiło z chwilą doręczenia Spółce decyzji ostatecznych w sprawie cofnięcia zezwoleń, po zakończeniu postępowania odwoławczego. Stwierdził także, iż decyzje cofające zezwolenia podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa. Do powyższego pisma pełnomocnik dołączył orzeczenia sądów administracyjnych i karnych.

W tak ustalonym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.]) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" lub "O.p." oraz art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 6 ust. 3, art. 8, art. 14 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, ze zm. [obecnie: Dz. U. z 2016 r. poz. 471]) - zwanej dalej "ustawą", wymierzył Spółce A karę pieniężną w wysokości 156.310,55 zł, z tytułu urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, znajdującym się w [...] przy ul. [...], za okres od 30 marca 2012 r. do 24 września 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ przedstawił stan faktyczny sprawy, po czym odwołał się do wyników przeprowadzonej kontroli we wskazanym punkcie oraz rozstrzygnięć Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., mocą których cofnięto Spółce A wszystkie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych.

Organ akcentował, że pomimo doręczenia decyzji cofających, Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych ([...] i [...]), co wynika bezpośrednio z protokołu kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r., wydruków systemu dokumentującego przyjmowanie zakładów w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych oraz z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 19 listopada 2013 r. Podkreślił, że Minister Finansów decyzjami z dnia 30 sierpnia 2012 r. (doręczonymi Spółce w dniu 24 września 2012 r.) utrzymał w mocy decyzje cofające Spółce A zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych, co w efekcie przyniosło skutek w postaci zaprzestania przez Spółkę prowadzenia powyższej działalności.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, decyzje z dnia 26 marca 2012 r. cofające Spółce zezwolenia były decyzjami nieostatecznymi wydanymi przez Ministra Finansów w pierwszej instancji, którym nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a strona we właściwym terminie złożyła od nich odwołania. Tym samym, zgodnie z art. 239a O.p. decyzje te nie podlegały wykonaniu i do czasu doręczenia decyzji ostatecznej (wydanej w drugiej instancji przez Ministra Finansów) Spółka była uprawniona do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych oraz bukmacherstwa na podstawie ważnych zezwoleń. Jednakże, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, przy ocenie wykonalności nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania zakładów wzajemnych, istotne znaczenie mają przede wszystkim przepisy prawa materialnego. Istnieje bowiem pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej.

Decyzje takie nakierowane są wprost na ochronę określonego interesu publicznego. Do decyzji takich zaliczamy m.in.: decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach. Zdaniem organu pierwszej instancji, decyzja koncesyjna jako jedynie kształtująca prawa strony nie jest decyzją nadającą się do wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego, gdyż konsekwencją otrzymania takiej decyzji jest konieczność powstrzymania się od prowadzenia określonej działalności, co wynika wprost z art. 6 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji użyte przez ustawodawcę w art. 8 ustawy pojęcie odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić odpowiednie stosowanie przepisów, mając na względzie charakter sprawy. Organ posiada zatem swobodę decyzyjną co do tego, jak w określonych rodzajach spraw - przy uwzględnieniu stanu faktycznego - zastosować przepisy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że w stosunku do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie ma zastosowania przepis art. 239a O.p., a decyzja taka podlega wykonaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o sygn. akt II GSK 1860/13, sygn. akt II GSK 2071/13 i sygn. akt. II GSK 199/14. W dalszej kolejności, ustalając wysokość przychodu Spółki w okresie od marca do września 2012 r., organ pierwszej instancji odwołał się do protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 19 listopada 2013 r. i stwierdził, że dla punktu zlokalizowanego w [...] przy ul. [...], wobec niekwestionowanych dowodów, kwota ta wynosi 156.310,55 zł. Odnosząc się z kolei do zarzutów Spółki, wyjaśnił, że prawomocne zakończenie postępowania karnego, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed organem administracji celnej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej.

Postępowanie administracyjne oraz postępowanie karne są postępowaniami odrębnymi, nadto w zakresie oceny prowadzenia działalności wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, organ administracji publicznej działa w granicach swoich kompetencji. W związku z powyższym, nawet ewentualne orzeczenie o braku odpowiedzialności karno-skarbowej konkretnych osób nie oddziałuje na postępowanie administracyjne, którego celem jest wymierzenie kary pieniężnej "urządzającemu" z tytułu prowadzenia bez zezwolenia gier hazardowych. Organ stwierdził również, że przepisy ustawy hazardowej, w zakresie techniczności normy art. 14 ust. 3 ustawy i w brzmieniu wskazanym przez Spółkę, nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dlatego, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję jej art. 14, a w konsekwencji podstawę do stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 ustawy, organ administracji nie stwierdził naruszenia zasad prawa unijnego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym sformułowała wobec organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji zarzuty:

1. a) naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy, art. 239a O.p. w związku z art. 8 ustawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej;
2. b) naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 i art. 91 ustawy, poprzez uznanie wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy ujęte w rozdziale 10 ustawy nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw regulujących pojęcie "przychodu" jako podstawy opodatkowania;
3. c) naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p., przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania;
4. d) naruszenia art. 1 dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 ustawy, poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm jako przepisów zawierających "normy techniczne", których to przepisów nie poddano należnej procedurze notyfikacyjnej.

Na podstawie przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylnie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpoznania odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 6 ust. 3, art. 8, art. 14 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 i art. 91 ustawy, Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Następnie stwierdził, że kary ustalone przepisem art. 89 ustawy przewidziane są w sytuacji m.in. nielegalnego urządzania gry bez wymaganego zezwolenia. Zdaniem organu, w postępowaniu związanym z wymierzeniem kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy mamy do czynienia z nielegalnym działaniem podmiotów, w stosunku do których wymierzane są kary. To nielegalne działanie polega na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a wysokość tej kary w takim przypadku wynosi 100% przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzenia gry. W dalszej kolejności, odwołując się do treści protokołu kontroli z dnia 2 grudnia 2013 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie wydanych zostało w pierwszej instancji pięć decyzji Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., cofających zezwolenie udzielone Spółce na prowadzenie działalności na urządzenie i prowadzenie gier hazardowych, które jako nieostateczne, nie nakładały na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, i tym samym podlegały wykonaniu od dnia ich doręczenia.

Odnosząc się do kwestii wykonalności decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wywiódł, że zgodnie z art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z wyjątkiem decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, wobec takich decyzji nie jest dopuszczalne zastosowanie środków zarówno określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również w innych przepisach O.p. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nieostatecznych decyzji Ministra Finansów, którymi cofnięto w całości Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, skoro nie określają one powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, ani nie nakładają na stronę jakiegokolwiek obowiązku podlegającego wykonaniu.

Decyzje te tylko cofają udzielone stronie zezwolenie i nie zawierają nakazu zaprzestania prowadzenia określonej działalności. W stosunku zatem do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, nie ma zastosowania art. 239a O.p. W dalszej kolejności, odnosząc się do wysokości ustalonego przychodu, organ wskazał na znowelizowany przepis art. 89 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (nowelizacja weszła w życie w dniu 3 września 2015 r.), art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, informacje zawarte w protokole kontroli z dnia 23 sierpnia 2012 r., miesięczną informację o sumie wypłaconych lub wydanych wygranych, zestawienia wpłat przyjętych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, i stwierdził, że w świetle powyższych dowodów jest bezsporne, iż Spółka w spornym okresie prowadziła działalność w zakresie zakładów wzajemnych w punkcie w [...], ul. [...] i z tego tytułu osiągnęła przychód w wysokości 156.310,55 zł. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wymierzenie kary grzywny przez sąd karny nie wyłącza odpowiedzialności z tytułu zachowań niezgodnych z przepisami o grach hazardowych, gdyż postępowania te są niezależne i podlegają różnym przepisom procesowym oraz prowadzone są w odmiennych trybach.

W zakresie zarzutu związanego z brakiem notyfikacji projektu ustawy hazardowej i skutków, jakie wywołuje zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisów uznanych za tzw. "normy techniczne", Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko, wedle którego konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów niepoddanych notyfikacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków.

We wniesionej skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu i na ich podstawie wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz domagała się zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W motywach skargi Spółka argumentowała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej została już jednoznacznie przesądzona, a zatem pogląd organu co do braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 239a O.p., nie znajduje zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki WSA w Gliwicach z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13, wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 904/13, z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ol 196/15 i z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Ol 197/15 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 177/15.

Wywodziła nadto, że z katalogu uprawnień wynikających z nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności hazardowej wynika prawo do prowadzenia tej działalności do czasu, gdy decyzja cofająca stanie się ostateczna lub wykonalna w oparciu o rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do treści art. 239e i art. 239a O.p., stwierdziła, że organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., posiada decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.

W świetle zatem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nieostateczna decyzja cofająca decyzję koncesyjną nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Podkreśliła Spółka, że po 24 września 2012 r. nie prowadziła już działalności hazardowej, a jedynie tylko prowadzenie tego rodzaju działalności po otrzymaniu decyzji odwoławczej byłoby urządzaniem gier bez stosownego zezwolenia i podlegałoby karze pieniężnej. Tym samym brak było podstaw zarówno do wszczęcia postępowania wymiarowego, jak i w jego efekcie do nałożenia kary pieniężnej, gdyż w okresie objętym postępowaniem posiadała ważne zezwolenie do prowadzenia działalności hazardowej, jak również traktowana była jako podatnik - w tym podatku od gier.

W ocenie skarżącej, przepis art. 239e O.p. w przeciwieństwie do art. 239a O.p., wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych i dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 O.p. i dopiero po jej uostatecznieniu nakładany jest obowiązek wynikający z przepisów prawa, chyba że wcześniej decyzji nieostatecznej nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Akcentowała również Spółka, że w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawa ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, wobec braku stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tych przepisów.

Odnosząc się z kolei do braku notyfikacji Komisji przepisów ustawy o grach hazardowych, stwierdziła, że przepis art. 14 ust. 3 tej ustawy jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pogląd, że późniejsza jego notyfikacja (przy nowelizacji ustawy hazardowej w 2011 r.) przywraca możliwość jego stosowania, jest poglądem błędnym i pozostającym w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym. W ocenie skarżącej, organ pominął także dowody z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, co stanowi o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezbadanie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ wniósł o oddalenie skargi oraz o przeprowadzenie przez Sąd postępowania mediacyjnego.

Pismem procesowym z dnia 11 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poinformował o wstrzymaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu - postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r., wydanym w trybie art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - wykonalności skarżonej decyzji.

W postępowaniu mediacyjnym strony nie dokonały ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy, dlatego sprawa została skierowana na rozprawę.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargi i wywody w nich zawarte. Pełnomocnicy organu wnieśli o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, skutkującym koniecznością ich uchylenia.

W zakresie dokonanej oceny, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce A karę pieniężną w kwocie 156.310,55 zł, z tytułu urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia. Dodać również wypada, iż pięcioma decyzjami z dnia 26 marca 2012 r., doręczonymi pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 marca 2012 r., Minister Finansów cofnął skarżącej zezwolenie z dnia 23 listopada 2006 r., 6 listopada 2006 r., 8 grudnia 2006 r., 22 lutego 2007 r. i 22 listopada 2007 r., na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Na skutek wniesionego odwołania, decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. (doręczonymi Spółce 24 września 2012 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna i nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., zwana nadal "Ordynacją podatkową" bądź "O.p."). W przekonaniu organu, skoro decyzja cofająca zezwolenie została doręczona Spółce w dniu 29 marca 2012 r., to od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 24 września 2012 r. skarżąca kontynuowała działalność w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia, co skutkowało wymierzeniem za ten okres kary pieniężnej, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. - w skrócie: "ustawa"). W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów tej ustawy specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 692/15, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać ponadto przyjdzie, że zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) bądź gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).

Z powyższych regulacji wynika, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Przymiot ten, w świetle art. 128 O.p., ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła odwołania. Wyjaśnić również należy, że w świetle treści przepisu art. 239b O.p., nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, co do zasady, nastąpić może tylko w przypadkach określonych enumeratywnie w tym przepisie. Powyższe oznacza zatem, że w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki określone w komentowanym przepisie, to decyzja nieostateczna, w stosunku do której wniesiono środek odwoławczy, staje się wykonalna dopiero z chwilą rozpoznania odwołania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie poglądy co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu: "obowiązek podlegający wykonaniu". Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15, art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że za takim rozumieniem przepisu art. 239a O.p. przemawia również wykładnia celowościowa.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wprowadzającej ten przepis, wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w K.p.a., zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 692/15). Biorąc zatem pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie decyzji", jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier hazardowych, należało uznać, że art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, bowiem nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia na dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a O.p., a więc nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W pełni Sąd zgodził się z poglądem i argumentacją wyrażoną w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, czyli w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14, stwierdzając, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane.

W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia.

Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, przed uzyskaniem przez tę decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Decyzja taka po pierwsze - nie eliminuje z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, a po wtóre - nie pozbawia strony możliwości realizacji jej uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność.

Podzielając poglądy przyjęte w powołanych wyżej orzeczeniach, Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ od 30 marca do 24 września 2012 r. Spółka legitymowała się jeszcze ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie zlokalizowanym w [...] przy ul. [...]. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Zatem, Spółka trafnie wywodziła, że nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna.

Zdaniem Sądu, niezasadne są natomiast zarzuty Spółki dotyczące niepełnego zebrania materiału dowodowego, które to zarzuty powiązano z naruszeniem przez organ art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych, w sprawie zgromadzono bogaty materiał dowodowy, który podlegał wszechstronnej ocenie. W dniu 25 marca 2013 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, włączając dowody w postaci protokołu kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r. oraz miesięczną informację o sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej za okres od marca 2012 r. do września 2012 r. Ponadto postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. włączył do akt postępowania protokół kontroli Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 19 listopada 2013 r. w zakresie ustalania przychodu uzyskanego przez Spółkę w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy obu instancji odniosły się również do złożonych w toku postępowania administracyjnego wyroków sądów karnych, czemu dały wyraz w uzasadnieniu skarżonych decyzji.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że wymierzenie kary pieniężnej za okres od 30 marca 2012 r. do 24 września 2012 r., gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia była nieostateczna, pozbawione było podstaw prawnych. Z tych też względów bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących zagadnienia przychodu, jak i notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

W tym stanie rzeczy, uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także - na zasadzie art. 135 P.p.s.a. - utrzymaną nią w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd wydał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie, odpowiadającego tej ocenie.