Uzasadnienie
Przedmiotem skarg M. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 21 października 2022 r. nr 1801-IGC.48.15.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za brak zgłoszenia do rejestru przewozu towaru o nazwie Rapceolaj.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy w dniu 19 czerwca 2021 r. M. spółka z o.o., występująca w charakterze przewoźnika, realizowała przewóz drogowy towaru o nazwie Repceolaj (Rapsol) tj. olej rzepakowy, o masie 23 960 kg, który podlegał systemowi monitorowania przewozu. Przewoźnik dokonywał przewozu towaru z Węgier do Niemiec. W trakcie kontroli w miejscowości L. (DK19), po dokonaniu sprawdzenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustalono, że przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie przesłał do rejestru zgłoszenia i nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, przez co nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., zwaną dalej ustawą SENT).
Przewóz przedmiotowego towaru został zgłoszony w systemie monitorowania podczas trwania kontroli. Zgłoszeniu przypisany został numer referencyjny [...]. Towar został zgłoszony jako podlegający kodowi CN 1514.
W trakcie postępowania ustalono dodatkowo, że w okresie, w którym realizowany był przewóz przedmiotowego towaru nie odnotowano awarii systemu SENT skutkującej uniemożliwieniem przewoźnikowi dokonania zgłoszenia w systemie SENT. W tej sytuacji zaistniały podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT za niedokonanie zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów.
Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł.
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 października 2022 r.
Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zaistniały podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT za niedokonanie zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów. Organ drugiej instancji uznał, że funkcjonariusze podczas kontroli w dniu 19 czerwca 2021 r. działając na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy SENT, poprzez weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz poprzez dokonanie oględzin towaru, podjęli adekwatne działania kontrolne czyli trafne, słuszne, stosowne do okoliczności - w celu ustalenia rodzaju przewożonego towaru. Badanie próbki towaru należało uznać w tym przypadku za bezpodstawne, a wątpliwości przewoźnika co do zakwalifikowania towaru o nazwie handlowej olej rzepakowy do pozycji CN 1514 za nieuzasadnione. Organ podkreślił, że przewoźnik nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że przewozowi podlegał towar, który nie odpowiadał temu wskazanemu w dokumentacji.
Ponadto, dokonując zgłoszenia przewożonego towaru do systemu SENT, sam zaklasyfikował ten towar właśnie do kodu CN 1514. W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy nie miał podstaw do zakwestionowania ustaleń dokonanych podczas kontroli w dniu 19 czerwca 2021 r. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, to przewoźnik w sposób wnikliwy powinien przenalizować jaki towar jest przedmiotem przewozu, a w przypadku wątpliwości powinien zwrócić się do podmiotu zlecającego przewóz o szczegółowe informacje. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc działalność w celach zarobkowych, musi dołożyć należytej staranności, aby była ona prowadzona zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa, a w razie ewentualnych uchybień musi mieć świadomość ponoszenia odpowiedzialności.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki,,ważnego interesu przewoźnika" i,,interesu publicznego", które zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 3 oraz art. 13 pkt 2 ustawy SENT,
- - art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa,
- - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez nałożenie kary pieniężnej niezgodnie z dyspozycją przepisu.
Skarżąca spółka podniosła, że kontrola dokonana została w warunkach drogowych i powinna odbyć się z poszanowaniem zapisów art. 13 pkt 2 ustawy SENT, który imperatywnie określa jej zakres. Zdaniem skarżącej przepis ten nie pozostawia w wyłącznej gestii organu kontrolnego decyzji o ewentualnym pobraniu i analizie próbki towaru. Użycie przez ustawodawcę sformułowania,,dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru" koresponduje z wykonaniem obowiązku ustalenia stanu faktycznego, o którym wspomina również art. 122 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącej, nazewnictwo ładunku zawarte w dokumencie przewozowym nie dawało jakichkolwiek podstaw do określenia winy przewoźnika w zakresie braku dokonania zgłoszenia SENT. Tym bardziej, że taka informacja została przekazana funkcjonariuszom bezpośrednio w trakcie kontroli. Organ natomiast określił odpowiedzialność przewoźnika jedynie w oparciu o zapis na dokumencie CMR.
Skarżąca zarzuciła, że kontrolujący w oparciu o jedno słowo zapisane w języku węgierskim zakwalifikowali towar do kodu CN 1514, a nie na przykład do kodu CN 1518, który jest wyłączony z obowiązku zgłoszenia do systemu monitorowania. Tym bardziej, że pod nazwą olej rzepakowy można także zawrzeć,,Tłuszcze i oleje, zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516". Skarżąca podniosła również argument, że brak jest jednolitego systemu klasyfikacji produktów objętych obowiązkiem zgłoszenia w systemie SENT, który pozwoliłby przewoźnikom na łatwą identyfikację w oparciu o nazwy handlowe produktów lub producentów/nadawców towarów. Zintegrowana baza danych nazw produktów oraz ich producentów nie pozostawiałaby w tym zakresie żadnych wątpliwości, co do konieczności objęcia przewozu monitoringiem.
Skarżąca wskazała też, że przyjęła zasadę, że będzie oczekiwać na ustalenia kontrolującego, co jest zgodne z zasadą, że nikogo nie zmusza się do obrony rzeczy wbrew jego woli. Zwróciła uwagę, że sam kontrolujący organ nie zgromadził więcej dowodów niż tylko protokół kontroli z ujawnionym wpisem,,olej rzepakowy". Zaniedbanie jest w tym wypadku winą organu, który oparł swoją decyzję jedynie na,,adekwatnych działaniach kontrolujących" czy też,,braku wymogu specjalistycznej wiedzy".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem zaskarżonej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Nie stwierdził, aby przy wydaniu decyzji organy naruszyły przepisy prawa materialnego albo przepisy postępowania, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wynika z przedstawionego do kontroli listu przewozowego CMR nr [...] z dnia 18 czerwca 2021 r. przedmiotem przewozu był towar o nazwie handlowej Repceolaj (Rapsol), co po przetłumaczeniu na język polski oznacza: olej rzepakowy. Nazwa ta jest prosta, czytelna, pozwala na jednoznaczną identyfikację towaru i w sposób bezpośredni wskazuje na obowiązek zgłoszenia towaru do systemu SENT. Zaakcentować przy tym należy, że przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT precyzuje zakres kontroli przewozu towarów stanowiąc, że polega ona na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, natomiast art. 13 ust. 2 ustawy stanowi umocowanie organu - w ramach kontroli - do weryfikacji danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonania oględzin towaru, w tym pobrania próbki towaru, weryfikacji wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.
Przepis art. 13 ust. 2 ustawy SENT nie nakłada zatem na organ obowiązku dokonywania każdorazowo poboru próbki towaru, a jedynie stanowi o takim uprawnieniu organu w ramach prowadzonej kontroli przewozu towarów. W okolicznościach niniejszej sprawy funkcjonariusze nie stwierdzili konieczności badania próbki towaru. Pobranie próbki towaru byłoby uzasadnione i konieczne w przypadku powzięcia przez kontrolujących wątpliwości co do rodzaju przewożonego towaru. W rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze na podstawie weryfikacji dokumentacji towarzyszącej przesyłce i na podstawie oględzin towaru stwierdzili, że przedmiotem przewozu był olej rzepakowy. Warto zaznaczyć, że kierowca nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do ustaleń kontrolujących - co potwierdzają zapisy protokołu kontroli.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy SENT określenie,,rodzaj towaru" oznacza towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej,,CN". Nomenklatura Scalona została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE seria L Nr 256 z dnia 07.09.1987r.) i jest 8-znakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego (HS). Klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINSI których jest 6. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która stanowi, że,,tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)." Wspólna Taryfa Celna stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, który corocznie jest zmieniany i publikowany do dnia 30 października roku poprzedzającego jego obowiązywanie. W niniejszej sprawie, jak wynika z dokumentów okazanych podczas kontroli tj. listu przewozowego rodzaj towaru został oznaczony jako rapceolaj - olej rzepakowy.
Trafnie organy zwracają uwagę na to, że przewoźnik nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że przewozowi podlegał towar, który nie odpowiadał temu wskazanemu w dokumentacji - zarówno na etapie kontroli, jak również na etapie postępowania administracyjnego, ograniczając się do zanegowania w odwołaniu ustaleń organu co do stanu faktycznego towaru.
Ponadto, dokonując zgłoszenia przewożonego towaru do systemu SENT podczas kontroli sam zaklasyfikował ten towar właśnie do kodu CN 1514. W świetle powyższych okoliczności, organy nie miały podstaw do zakwestionowania rodzaju przewożonego towaru i prowadzenia dodatkowego postępowania mającego na celu ustalenie czy olej rzepakowy jest w rzeczywistości olejem rzepakowym.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy SENT, ani Ordynacji podatkowej, nie nakładały w sprawie objętej kontrolą na mocy ustawy SENT obowiązku przeprowadzenia dowodu z oględzin. Organ kontroli mógł poddać analizie dane z dokumentacji towarzyszącej przewozowi przesyłki i na ich podstawie utrwalić w protokole stwierdzone naruszenia. Nie miał obowiązku przeprowadzania (w każdym przypadku) oględzin przesyłki, zwłaszcza że z treści protokołu nie wynika, aby kierowca zgłaszał zastrzeżenia co do sposobu działania funkcjonariuszy i stwierdzonej rozbieżności.
Także jeżeli chodzi o możliwość zakwalifikowania przewożonego towaru do innej pozycji CN, która wyłączałaby konieczność zgłoszenia do systemu SENT to również ta argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie jeżeli weźmie się pod uwagę to, że sam przewoźnik zgłosił w trakcie kontroli przewożony towar jako odpowiadający pozycji CN 1514.
Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.