Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...] orzekającą o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy z dnia 21 lipca 2014 r. wydanego dla K.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. K.K. oraz o skreśleniu podmiotu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 23 b, art.16 ust.3a, 3b, 3c, art. 16a ust.1, ust. 2 i ust. 3, art. 99a, art. 114, art. 116 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku, akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz.752 ze zm.; dalej: "u.p.a").
Organy zgodnie ustaliły, że K.K. (dalej: "Skarżący") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się sprzedażą na terytorium kraju suszu tytoniowego. W dniu 10 listopada 2014 (faktura nr 3/2014) oraz 28 listopada 2014 r. (faktura nr 07/2014) dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 5.793,6 kg za kwotę 65.847.68 zł. Zgodnie z w/w fakturami nabywcą suszu miała być szwajcarska firma L.. Towar nie został dostarczony do nabywcy co potwierdził dokument CMR, w którym wskazano, że towar został wydany na terytorium kraju (Rzeszów) bliżej nieokreślonym osobom, które podawały się za przedstawicieli szwajcarskiej firmy. Płatność nastąpiła gotówką.
Z uwagi na brak potwierdzenia wywozu towaru, Skarżący w styczniu 2015 r. złożył korektę zeznania podatkowego dla podatku VAT za listopad 2014r. wpisując w polu "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8 %" (blok C, pole 17) wartość dwóch w/w transakcji.
Na tej podstawie organy zgodnie przyjęły, że K.K. nie dokonał eksportu suszu tytoniowego, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży suszu tytoniowego bliżej nieokreślonym osobom, podającym się za przedstawicieli szwajcarskiej firmy, nieprowadzącym składu podatkowego ani niebędących pośredniczącym podmiotem tytoniowym, spełniając tym samym przesłanki z art. 16 a u.p.a., na podstawie którego właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy.
Jak wyjaśniono, Szwajcaria nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej w związku z czym powinna znaleźć zastosowanie procedura wywozu. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych prawem formalności. Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. W przypadku sprzedaży dokonanej w dniach 10 i 28 listopada 2014r Skarżący nie spełnił wymaganych prawem warunków pozwalających uznać ją za eksport. W szczególności nie dokonał zgłoszenia do procedury wywozu, co jest warunkiem do uzyskania potwierdzenia przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Ponadto w złożonym przez siebie oświadczeniu Skarżący przyznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających eksport i skorygował swoje zeznanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług deklarując ostatecznie przedmiotowe transakcje jako dostawę towarów na terytorium kraju.
W świetle powyższego organy stwierdziły, że dokonał sprzedaży krajowej suszu tytoniowego. Z uwagi na to, że podmiot, który zakupił przedmiotowy susz nie ma statusu prowadzącego skład podatkowy ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego, towar nie został oznaczony znakami akcyzy i nie można było również ustalić gdzie został dostarczony przyjęto, że sprzedaż nie spełniała wymogów określonych w art. 16 a ustawy o podatku akcyzowym.
Organy zaznaczyły przy tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Nie ustalił tożsamości osoby, która się z nim skontaktowała, jak również nie ustalił czy posiada ona upoważnienie do reprezentowania firmy na którą się powołuje, nie zapisał danych.
Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 w zw. 2 art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 192 O. p., polegających na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, ocenie dowodów i wyciągnięciu wniosków. Wyjaśnił, że z zebranych materiałów dowodowych w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżący nie dokonał eksportu ani dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych czynności, poza tym sam przyznał, że z uwagi na nie posiadanie tych dokumentów dokonał zmiany kwalifikacji tych czynności na sprzedaż krajową.
W związku z powyższym za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek dowodowy mający na celu ustalenie, czy towar został przetransportowany, czy transakcja została odnotowana w księgach nabywcy, czy został odprowadzony podatek uwidoczniony na fakturze, a także innych dowodów zmierzających do ustalenia, że przedmiotowa sprzedaż stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest aktualnie możliwe potwierdzenie, że bliżej nieokreślony susz tytoniowy figurujący na fakturze wystawionej w dniu 11 czerwca 2015 r. przez L. na rzecz H. to ten sam susz, który został zakupiony w listopadzie 2014 r. Ponadto organ odwoławczy, w oparciu o ogólnie dostępny rejestr handlowy szwajcarskiego kantonu Lucerny, firma L., stwierdził że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, gdyż w dniu 13 listopada 2014 r. otwarto jej postępowanie upadłościowe, a w związku z czym mało prawdopodobne było by wystawiła fakturę w dniu 11 czerwca 2015 r. Szwajcarska administracja celna potwierdziła również, że susz tytoniowy zakupiony od K.K. nie był zgłaszany w przywozie w Szwajcarii, a jedyna osoba reprezentująca podmiot szwajcarski opuściła ten kraj w dniu 18 września 2014 r.
Organ odwoławczy odparł również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Jak wyjaśnił zasada ta dotyczy wątpliwości o charakterze prawnym, a nie faktycznym. Aby móc powoływać się na tą zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że powołany przepis budzi wątpliwości. W niniejszej spawie organy nie miały wątpliwości co do zastosowanych przepisów.
W skardze do Sądu Skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika zarzucił: naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 oraz 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że:
- - sprzedany susz tytoniowy nie został wywieziony z terytorium kraju,
- - L. AG nie mógł sprzedać suszu ponieważ w dacie wystawienia faktury nie prowadził działalności gospodarczej,
- - sprzedany susz pozostał w kraju, gdyż nie zarejestrowano próby przewiezienia go przez granicę Szwajcarii,
- - nie można ustalić, iż sprzedany susz jest suszem pochodzącym z przedmiotowych transakcji;
- - art. 229 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego,
- - art. 116 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na Skarżącym spoczywał obowiązek oznaczenia suszu tytoniowego znakami akcyzy, podczas gdy sprzedany susz został następnie odsprzedany podmiotowi HOLPOL z siedzibą w Holandii, a więc doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, co wyłączało obowiązek oznaczenia znakami akcyzy.
Na tych podstawach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że z kopii przedstawionej organowi faktury wystawionej przez firmę L.AG dla firmy H. z Holandii wynika, że była to dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgadza się ilość oraz rodzaj suszu tytoniowego.
Zarzucając naruszenie art. 116 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że organ nieprawidłowo nałożył na niego obowiązek oznaczenia znakami akcyzy jak dla eksportu, podczas gdy Skarżący dopełnił wymogów formalnych dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, przedstawiając dokument CMR.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Nadto zgodnie z regulacją art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2015 r. orzekającą o utracie wobec Skarżącego ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy z dnia 21 lipca 2014 r. oraz skreśleniu podmiotu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.
Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis 16a ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym: "w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c".
W sprawie bezsporne jest, że Skarżący dokonał transakcji nieoznakowanego znakami akcyzy suszu tytoniowego, na rzecz podmiotu innego niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
Skarżący twierdzi, że dokonał tego w ramach nie podlegającej podatkowi akcyzowemu dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie miał obowiązku znakowania towaru znakami akcyzy, podczas gdy organ twierdził, że Skarżący dokonał sprzedaży towaru nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.
Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że w wyniku spornych transakcji nie doszło do przemieszczenia towarów. Zarówno ze znajdujących się w aktach faktur 3/2014 z dnia 10 listopada 2014 r., nr 7/2014 z dnia 28 listopada 2014 r., listów przewozowych CMR, jak również ze złożonego przez Skarżącego do protokołu przesłuchania strony oświadczenia, wynika, że towar został wydany w kraju, a Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi jego wywóz.
Na każdym z wyżej wymienionych dokumentów wskazano odbiór towaru, transport własny, a Skarżący w wymienionym oświadczeniu wskazał, że nie wie dlaczego wystawił dokumenty CMR do faktury nr 3/2014 z dnia 10 listopada 2014 r., "może ta CMR-ka miała spełniać rolę dokumenty WZ". Wskazał natomiast, że wiedział, iż nie dokonał eksportu towarów ani dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Na podstawie zebranych dokumentów stwierdzić należy, że doszło do realizacji transakcji w kraju. Potwierdza to również złożona korekta zeznania podatkowego dla podatku VAT za listopad 2014 r., polegająca na wpisaniu w polu "dostawa towarów" oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7 albo 8 % - wartość spornych transakcji, jak również zapisy w rejestrach sprzedaży, w których ujęte zostały obydwie faktury.
Brak jest również informacji o tym, że susz tytoniowy zakupiony od K.K. został zgłoszony w przywozie w Szwajcarii. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zgłoszenie towaru do wywozu.
W świetle powyższego brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że doszło do przemieszczania suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – dostawy wewnątrzwpsólnotowej.
Powyższych ustaleń nie może podważać aktualnie przedstawiona przez Skarżącego faktura, na której jako sprzedawca figuruje – L. AG, jako nabywca – H. z siedzibą w Holandii, a jako przedmiot susz tytoniowy typu A, B i C w ilościach odpowiadających spornemu towarowi, co w ocenie Skarżącego miało dowieść, że sprzedany przez niego towar firmie szwajcarskiej był przeznaczony docelowo do sprzedaży firmie holenderskiej – państwo członkowskie, i w konsekwencji dowieść faktu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że pozostaje to w sprzeczności z pierwotnie prezentowaną przez Skarżącego wersją, zgodnie z którą wyraźnie wskazał, że wobec braku dokumentów potwierdzających fakt wywozu dokonał korekty zarówno zapisów księgowych – zgodnie z którymi transakcje potwierdzone spornymi fakturami zostały zakwalifikowane jako sprzedaż, jak również korekty zeznania podatkowego w podatku VAT.
Sąd podziela wątpliwości organu co do tego, czy przedstawiona faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe, w dniu 13 listopada 2014 r. została otwarte postępowanie upadłościowe wobec L.AG. Właściwy Urząd Upadłościowy nie miał wglądu w dokumenty firmy ponieważ osoba odpowiedzialna w firmie nie opowiadała na pisma. Według rejestru handlowego niemiecki obywatel K.F. L. – jedyna osoba wpisana do rejestru opuścił Szwajcarię w dniu 18 września 2014 r. przenosząc się do Niemiec, przed otwarciem postępowania upadłościowego.
W związku z powyższym nie możliwe było ustalenie czy transakcje zostały w sposób prawidłowy zaksięgowane w tej firmie, a w związku z tym bezzasadny jest wniosek dowodowy dotyczący sprawdzenia rozliczeń finansowych przez spółkę H. Fakt obciążenia rachunku tej spółki, w sytuacji braku dowodów potwierdzających dokonanie transakcji przez drugą stronę, brak dokumentów księgowych- nie może potwierdzać faktu dokonania transakcji. W związku z powyższym zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy towar został przetransportowany, czy transakcja została odnotowana w księgach nabywcy, czy został odprowadzony podatek uwidoczniony na fakturze, oparty na art. 229 O.p., uznać należy za chybiony.
Ponadto jak słusznie dowodzi organ, nawet jeśliby przyjąć, że dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport przez podmiot szwajcarski do podmiotu holenderskiego miały miejsce, to nie sposób z kolei ustalić, że jego przedmiotem był ten sam susz tytoniowy. Pomiędzy transakcjami upłynęło przeszło pół roku.
W świetle powyższego przedstawienie aktualnie faktury na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej musi zostać ocenione jako nieudana próba uniknięcia odpowiedzialności za nie spełnienie warunków pośredniczącego podmiotu tytoniowego.
Obalenie twierdzenia Skarżącego, że w sprawie mieliśmy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową i jednocześnie niekwestionowany fakt, że do transakcji doszło, uzasadniają stanowisko organu, że Skarżący dokonał sprzedaży tego towaru na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 16 a u.p.a. czytanym a contrario stwierdzić należy, że sprzedaż suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez pośredniczący podmiot tytoniowy może nastąpić wyłącznie na rzecz innego pośredniczącego podmiotu tytoniowy bądź prowadzącego skład podatkowy.
W sprawie nie było kwestionowane, że firma L. AG nie prowadziła składu podatkowego ani też nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Wobec powyższego, wbrew stanowisku Skarżącego, istniał obowiązek znakowania towaru i bezzasadny okazał się w związku z tym zarzut naruszenia art. 116 ust. 1a u.p.a.
Podkreślenia wymaga, że określony ustawą o podatku akcyzowym obowiązek znakowanie znakami akcyzy ma na celu między innymi ograniczenie nielegalnego obrotu towarami akcyzowymi i powinien być interpretowany ściśle. Skoro zwolnione z tego obowiązku są wyłącznie określone transakcje dokonywane przez ściśle oznaczone podmioty, to wszelkie inne transakcje, niespełniające i niedokumentujące tych wymogów wiążą się z obowiązkiem znakowania towarów. Tylko w taki sposób możliwa jest kontrola obrotu tymi towarami przez podmioty inne niż pośredniczące podmioty tytoniowe i prowadzące skład podatkowy.
Skarżący nie może również zasłaniać się dochowaniem należytej staranności przy wyborze kontrahenta, o której mowa w art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisami: "w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (ust. 4). W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (ust. 5)".
Skarżący nawiązał kontakt na podstawie rozmowy telefonicznej, nie ustalając tożsamości osoby, która się z nim skontaktowała, nie zapisał również jej danych. Jego zachowanie znacząco odbiega od wyżej określonych standardów. Postępowanie to tym bardzie budzi zastrzeżenia jeśli wziąć pod uwagę, że jednej transakcji Skarżący dokonał w dniu 10 listopada 2014 r. drugiej w dniu 28 listopada 2014 r. W związku z czy miał możliwość późniejszego ustalenia powyższych informacji, z czego nie skorzystał.
Nie wywiązanie się z powyższego obowiązku skutkuje obligatoryjnym orzeczeniem utraty ważności wydanego wcześniej pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c.
Podsumowując stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. Organy dowiodły, ze Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotu innego niż prowadzący skład podatkowy czy innego pośredniczącego podmiotu tytoniowego, wyczerpując obowiązek wszechstronnego, zupełnego a jednocześnie koniecznego do załatwienia sprawy zebrania materiału dowodowego. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony. Przeciwne twierdzenia Skarżącego i powołane przez niego dowody nie mogły skutecznie, co dowiedziono wyżej, podważyć tych ustaleń.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.a.a.