Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt II SA/Sz 226/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – j.t. ze zm.), dalej jako "o.p., art. 2 pkt 6 lit. a, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 2a, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859), dalej jako "ustawa o SENT", Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nałożył na Spółki A., dalej także jako: "Spółka" lub "skarżąca", karę pieniężną w wysokości [...] zł za niedopełnienie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2021 r., o godzinie [...], na autostradzie A6 w K., na kierunku wjazdowym do Polski, funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., na podstawie art. 13 ustawy o SENT, przeprowadzili kontrolę przewozu towarów, polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków określonych przepisami ustawy o SENT.

Kontroli drogowej poddany został zespół pojazdów o numerze rejestracyjnym ciągnika [...] oraz numerze rejestracyjnym naczepy [...]

Kierowca okazał kontrolującym dokumenty dotyczące przewożonego towaru:

1. - wypis z licencji nr [...] uprawniającej przewoźnika do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wraz z dowodem rejestracyjnym ciągnika i naczepy,
2. - prawo jazdy nr [...]/[...],
3. - Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR nr [...] wystawiony dla załadunku towaru o nazwie "O. " klasyfikowanego do kodu CN 3824999299 i o wadze brutto [...] kg; w CMR jako miejsce załadowania towaru (pole 4) wpisana jest miejscowość [...] w [...], a jako miejsce przeznaczenia (pole 3) miejscowość U., Polska,
4. - Packing List nr [...] wystawiony dla zamówienia nr [...] dla towaru o nazwie "O. " klasyfikowanego do kodu CN 3824999299 i o wadze brutto [...] kg wraz z certyfikatem analizy.

Funkcjonariusze dokonali oględzin przewożonego towaru i stwierdzili 17 pojemników typu mauser, oznakowanych napisem "O. ". Kierujący pojazdem nie przedłożył numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu SENT.

W wyniku weryfikacji danych w systemie PUESC funkcjonariusze stwierdzili również, że przewóz nie został zgłoszony do systemu monitorowania przewozu i obrotu, o którym stanowi ustawa o SENT. Dodatkowo ustalili, że towar nie został zgłoszony i odnotowany w systemach informatycznych służących obsłudze celnej EMCS i ECS. Towar ten nie był więc objęty żadną procedurą celną i nie był przemieszczany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku ze stwierdzeniem rozpoczęcia przewozu towaru przez kierującego bez numeru referencyjnego, co wypełnia znamiona czynu zabronionego określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT, poinformowano kierowcę, że zostanie ukarany mandatem karnym w wysokości [...] zł. Kierowca odmówił przyjęcia mandatu oraz przesłuchania i złożenia wyjaśnień.

W celu dalszego kontynuowania przewozu konieczne było zgłoszenie przez Spółkę towaru do rejestru SENT. Poprzez Służbę Dyżurną telefonicznie skontaktowano się ze Spółką i o godzinie [...] do rejestru SENT przesłane zostało zgłoszenie nr [...]

W wyniku weryfikacji danych w systemie PUESC stwierdzono, że kod towaru był inny niż zadeklarowany w dokumentach przewozowych, przedstawionych przez kierowcę. Spółka poinformowała Służbę Dyżurną, że wyjaśnienie powyższej rozbieżności nastąpi w następnym dniu, tj. [...] stycznia 2021 r. W tym dniu, o godzinie [...] kierowca zatrzymanego pojazdu poinformował kolejny zespół kontrolny o wystawieniu nowego zgłoszenia SENT. W wyniku weryfikacji danych w systemie PUESC stwierdzono prawidłowo zarejestrowane o godzinie [...] zgłoszenie o nr [...]

Około godziny 13:30 pocztą elektroniczną kontrolujący otrzymali przesłane przez Spółkę dokumenty:

1. - fakturę zakupu towaru nr [...] z [...] stycznia 2021 r. wystawioną dla zamówienia nr [...] towaru o nazwie "O. " klasyfikowanego do kodu CN 3824999299 i o wadze netto [...] kg,
2. - oświadczenie z [...] stycznia 2021 r., że zakupiony przez Spółkę produkt z firmy P. S.A. nie jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych (Numer referencyjny: [...]).

Po nałożeniu zamknięcia urzędowego nr [...] i pobraniu kaucji, towar zwolniono do dalszego przewozu. Jednocześnie w protokole zawarto informację, że do usunięcia zamknięć urzędowych wyznaczono Oddział Celny w K..

Kontrola zakończyła się [...] stycznia 2021 r. o godzinie [...]. Z przeprowadzonych czynności sporządzono Protokół z kontroli nr [...]

Następnie, materiały sprawy o nr [...] zgromadzone przez funkcjonariuszy Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku przeprowadzonej kontroli przekazano do przeprowadzenia postępowania administracyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. wszczęto z urzędu wobec Spółki postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia kary pieniężnej określonej w ustawie o SENT. Jednocześnie poinformowano Spółkę, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust.

1. 3. W związku z tym organ I instancji zobowiązał Spółkę do wskazania i udokumentowania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Pismami z dnia 5 i 10 maja 2021 r. oraz 22 czerwca 2021 r., organ I instancji zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektoratu w T., o przekazanie informacji w zakresie posiadanych przez Spółkę zaległości w spłacie składek ubezpieczeniowych, prowadzonej wobec Spółkę egzekucji oraz partycypowania w uchwalanych kolejnych tarczach antykryzysowych. Pismem z dnia 5 maja 2021 r. organ I instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego w T. oraz pismem z dnia 5 lipca 2021 r. do Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie informacji w zakresie posiadanych przez Spółkę zaległości, prowadzonych postępowań, wykazywania straty w prowadzonej działalności oraz partycypowania w uchwalanych tarczach antykryzysowych.

W piśmie z dnia 15 lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w ich ewidencji Spółka figuruje od dnia 1 stycznia 2021 r., jednak nie posiada zaległości podatkowych i nie było wobec niej prowadzone postępowania kontrolne i podatkowe oraz nie zostały wystawione tytuły egzekucyjne. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za lata 2016-2018 Spółka wykazała stratę. Jednocześnie nie była ona beneficjentem instrumentów uchwalonych w ramach kolejnych tarcz antykryzysowych.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. poinformował, że Spółka nie zalega ze składkami na ubezpieczenie społeczne do [...] i nie korzysta ze zwolnienia z opłacania składek w ramach tarczy antykryzysowej. W okresie ostatnich pięciu lat nie prowadzono wobec Spółki czynności egzekucyjnych.

Zawiadomieniem z dnia 26 sierpnia 2021 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dalszej części uzasadnienia, organ I instancji wskazał, że z dokumentów przewozowych przedstawionych przez kierowcę, tj. Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR nr [...] oraz Packing Listu nr [...], jak i przesłanej przez Spółkę faktury zakupu towaru nr [...] z [...] stycznia 2021 r. wynika, że przewożony towar klasyfikowany jest do kodu CN 3824999299. W dniu [...] stycznia 2021 r. Spółka oświadczyła, że zakupiony produkt z firmy P. S.A. nie jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych. Jednak, systemowi monitorowania przewozu podlegają wyroby z pozycji CN 3824 wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie.

Zatem, zdaniem organu I instancji, przewożony przez Spółkę towar podlegał zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT. Niewykonanie powyższego obowiązku skutkuje nałożeniem na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. (art. 21 ust. 1 ustawy o SENT). Wartość towaru przyjęto z faktury zakupu towaru nr [...] z [...] stycznia 2021 r. ([...] euro).Do przeliczenia wartości towaru wyrażonej w euro na złote zastosowano tabelę kursu walut nr [...] z [...] stycznia 2021 r., zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2021r., poz. 685), 1 EUR=[...] PLN.

Mając na względzie stawkę VAT 23% dla tej transakcji, kara pieniężna wyniosła [...] zł. Zaokrągleń powyższego wyliczenia dokonano zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT.

Organ I instancji stwierdził jednocześnie brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej. Spółka, pomimo pouczenia, nie przedstawiła w toku postępowania jakichkolwiek przesłanek oraz jakiejkolwiek dokumentacji czy okoliczności wskazujących na wystąpienie sytuacji nadzwyczajnej uniemożliwiającej uiszczenie kary, czy choć ogólnie charakteryzujących swoją sytuację finansową.

Powyższe, zdaniem organu, uniemożliwiło sformułowanie oceny o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu przewoźnika w odstąpieniu od ukarania, w tym dokonanie uproszczonej analizy ekonomicznej sytuacji Spółki. Organ uznał, że wyłącznie fakt nałożenia kary, nie świadczy jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej Spółki czy wręcz doprowadzenia do zagrożenia egzystencji firmy. Spółka nie zalega ze składkami na ubezpieczenie społeczne, nie posiada zaległości podatkowych i nie jest obecnie prowadzone wobec niej żadne postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy wobec Spółki nie zostały również wydane decyzje przyznające ulgi w spłacie zobowiązań i nie korzysta ona ze zwolnienia z opłacania składek w ramach tarczy antykryzysowej.

Dodatkowo, organ I instancji podniósł, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt niezgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń nie był spowodowany okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Dokonując z kolei analizy interesu publicznego nie stwierdzono naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Zdaniem organu, nie spełnia wymogów ważnego interesu publicznego sytuacja, w której Spółka, jako podmiot odbierający towar, mimo uchybienia obowiązkom wynikającym z ustawy o SENT, bez wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych jest "uwolniona" z obowiązku zapłaty kary.

Pismem z dnia 25 października 2021 r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, której zarzuciła naruszenie przepisów:

1. 1) art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j w związku z art. 3 ust. 2a ustawy o SENT i w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż towar objęty kontrolą podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu;
2. 2) art. 21 § 1 ustawy o SENT poprzez błędne obliczenie wysokości kary pieniężnej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zasady monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. Z 2020 r. poz. 859) dalej jako: "ustawa o SENT". Odpowiedzialność ta dotyczy wysyłającego, odbierającego, przewoźnika oraz kierującego środkiem transportu.

Organ wyjaśnił, że towary, których przewóz podlega systemowi monitorowania zostały wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, poprzez wskazanie ich klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów w CN podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. CN grupuje towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe.

Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach. Dlatego reguła 1 ORINS rozpoczyna się od stwierdzenia, że tytuły "mają znaczenie wyłącznie orientacyjne" i zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację. Druga część reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami kolejnych reguł ORINS (od 2 do 5). Organ II instancji podkreślił, że zwrot "o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej" powoduje, że warunki wynikające z opisów pozycji i wszelkich odnośnych uwag do sekcji lub działów są nadrzędne, tzn. przy wyznaczaniu klasyfikacji są one brane pod uwagę jako pierwsze.

Organ II instancji wskazał, że skontrolowanym zespołem pojazdów przewożony był towar "O. " wodny roztwór soli organicznych mleczanu potasu 21-25%, octanu potasu 21-25% oraz dwuoctanu sodu 13-15%. Związki organiczne wyszczególnione są w 29 dziale CN i dział ten w zasadzie jest ograniczony do odrębnych, chemicznie zdefiniowanych związków, podlegających postanowieniom uwagi 1 do tego działu. Jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty wyjaśniające do HS), na którym oparta jest CN, odrębnie chemicznie zdefiniowane związki w dziale 29 składają się z jednego rodzaju cząstek (np. kowalentnych lub jonowych), których skład zdefiniowany został za pomocą stałego stosunku pierwiastków i może być przedstawiony za pomocą określonego wzoru strukturalnego. Odrębnie zdefiniowane związki zawierające inne substancje celowo dodane podczas ich produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem) są wyłączone z tego działu.

Organ II instancji podniósł, że "O. " to wodny roztwór mieszaniny trzech odrębnych, chemicznie zdefiniowanych soli organicznych, z których każda występująca samodzielnie jest klasyfikowana do kodów: 2917 11 00, 2915 29 00 i 2915 29 00. W towarze "O. " sole są zmieszane i prezentowane jako jeden preparat chemiczny, a więc z mocy uwagi 1 do działu 29, wyklucza to ten towar z działu 29. Dla tego rodzaju mieszaniny właściwa jest pozycja: CN 3824 "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Do pozycji CN 3824 odnosi się uwaga 3 do działu 38, która wymienia objęte nią towary. Nie jest to jednak katalog zamknięty, o czym świadczą podpozycje wyszczególnione w ramach tej pozycji oraz Noty wyjaśniające do HS do pozycji 3824. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 3824 mówią, że preparaty chemiczne klasyfikowane do tej pozycji, mogą składać się całkowicie lub częściowo z produktów chemicznych, co jest przypadkiem najczęstszym. Jako przykład preparatów objętych pozycją CN 3824 w pkt (31) wspomnianych Not HS wymienione zostały sole stosowane do konserwowania lub solenia, składające się z chlorku sodu, do którego dodano azotyn sodu (sole azotynowe) lub azotan sodu (sole azotanowe). Zdaniem organu, "O. " jest analogicznym preparatem, tzn. przeznaczony jest do wykorzystania w przemyśle spożywczym do konserwowania, w przemyśle rybnym jako składnik solanek. Składa się całkowicie z produktów chemicznych, tj. trzech rodzajów różnych soli organicznych rozpuszczonych w wodzie. Jest zatem klasyfikowany do pozycji CN 3824.

Następnie, organ II instancji wyjaśnił, że przewóz towaru z pozycji CN 3824, zgodnie z art. 3 ust. 2 lit. j ustawy o SENT, podlega systemowi monitorowania przewozu, o ile jednak, jak stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o SENT, towary z tej pozycji są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie. W pozycji 39a załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymienione zostały cztery kody CN z pozycji CN 3824.

Klasyfikację na poziomie podpozycji przeprowadza się zgodnie z Regułą 6 ORINS. Po uwzględnieniu podpozycji wyszczególnionych w ramach pozycji CN 3824 właściwym kodem CN dla towaru "O. ", w ocenie organu, jest kod CN 3824 99 92, który obejmuje pozostałe preparaty przemysłów chemicznych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone i inne niż wymienione w podpozycjach CN od 3824 99 10 do 3824 99 86, w postaci płynnej w temperaturze 20°C.

Organ II instancji zauważył, że ustalony w toku postępowania kod CN 3824 99 92, do którego należy klasyfikować "O. ", został również wskazany w dokumentach towarzyszących przewozowi.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że zakup przez Spółkę od [...] podmiotu towaru "O. " klasyfikowanego do kodu CN 3824 99 92, o masie brutto przesyłki [...] kg, czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru objętego ustawą o SENT, skutkowało zatem tym, że na gruncie ustawy o SENT Spółka była podmiotem odbierającym. Przywóz tego towaru z terytorium [...] na terytorium kraju, wiązał się z tym, że przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, Spółka była zobowiązana do przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi, czego jednak nie uczyniła. Oznacza to, że zaistniała formalna przesłanka do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w wysokości [...] zł, według prawidłowych wyliczeń dokonanych przez organ I instancji.

Odnosząc się do wystąpienia w sprawie ewentualnych przesłanek do odstąpienia od nałożenia na Spółkę przedmiotowej kary pieniężnej, organ II instancji wskazał, że organy administracji, po ustaleniu, że przewidziane ustawą o SENT obowiązki nie zostały wykonane przez osoby do tego zobowiązane, zobligowane są do nałożenia kary pieniężnej. Odstąpić od jej nałożenia na podmiot odbierający mogą tylko w sytuacji określonej w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Mowa w nim o ważnym interesie podmiotu odbierającego lub interesie publicznym. Obie przesłanki są pojęciami niezdefiniowanymi zarówno w ustawie o SENT, jak i w innych przepisach prawa, które przewidują możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego/podatkowego i wydania decyzji uznaniowej w oparciu o te przesłanki. Obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest zatem ustalenie czy interesy te bądź jeden z nich występuje. Przy tym - po ustaleniu, że któryś z tych interesów występuje - muszą także uwzględnić stosowne przepisy dotyczące pomocy, wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

Organ II instancji wyjaśnił, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podmiotu może zostać, co do zasady, wykazane wyłącznie we współpracy z tym podmiotem. W postanowieniu wszczynającym postępowanie Spółka została poinformowana, że organ będzie badał przesłanki ważnego interesu Spółki jako podmiotu odbierającego oraz interesu publicznego, w oparciu, o które może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jednak Spółka nie przekazała, jak słusznie zauważył organ I instancji, żadnych informacji wskazujących na istnienie swojego ważnego interesu, jak również przesłanek interesu publicznego. Organy również nie posiadały wiedzy odnośnie okoliczności o wyjątkowym, nieprzewidywalnym charakterze, które uniemożliwiły Spółce dokonanie zgłoszenia przewozu do rejestru. Z tych względów należało uznać, zdaniem organu II instancji, że przesłanka ważnego interesu podmiotu odbierającego ze względu na sytuację o charakterze wyjątkowym, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie została spełniona.

W kontekście natomiast wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego organ II instancji stwierdził, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w ramach interesu publicznego byłoby możliwe, gdyby występowały jakieś nadzwyczajne okoliczności, np. przewóz wykonywany byłby w wyniku nagłego zdarzenia (nie było możliwości lub czasu na uruchomienie komputera/aplikacji i przesłanie zgłoszenia do rejestru) i jego celem byłaby ochrona życia ludzkiego lub mienia znaczonej wartości. Takie zdarzenia nie miały jednak miejsca. Jednocześnie organ wskazał, że nie leży w interesie publicznym/interesie państwa prawa doprowadzenie do ewentualnej likwidacji podmiotu czy spowodowanie nieodwracalnych restrykcji finansowych, poprzez nałożenie kary pieniężnej. W tym aspekcie wskazał, że kondycja finansowa Spółki i obciążenie karą, nie zakłóci działalności gospodarczej, przez co nie występuje przesłanka interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia.

W odniesieniu do zarzutu podniesionego w odwołaniu a dotyczącego błędnej klasyfikacji towaru do kodu CN 3824 99 29, zdaniem bowiem Spółki, produkt "O. " powinien być klasyfikowany do kodu CN 2918 11 00 "Kwas mlekowy, jego sole i estry (z wyłączeniem nieorganicznych i organicznych związków rtęci)", względnie do kodu CN 2915 29 00 "Sole kwasu octowego (z wyłączeniem nieorganicznych i organicznych związków rtęci)", organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku ww. produktu, który jest mieszaniną trzech soli organicznych, klasyfikację w dziale 29 CN wyklucza uwaga 1 do tego działu, która zastrzega, że pozycje tego działu są ograniczone do pojedynczych, odrębnych zdefiniowanych związków organicznych. Dlatego nie jest możliwe zaklasyfikowanie tego produktu do żadnego ze wskazanych przez Spółkę kodów CN, tj. 2918 11 00, 2915 29 00, które obejmują odrębnie zdefiniowane sole organiczne.

W ocenie organu II instancji, bezzasadny jest także drugi zarzut odwołania dotyczący błędnego przyjęcia jako wartości brutto przewożonego towaru kwoty [...]zł, która wynika z tego, że organ doliczył do wartości towaru wskazanej na fakturze 23% podatek VAT. Zdaniem Spółki właściwą stawką podatku VAT dla transakcji jest stawka 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej stawce podstawą do wyliczenia kary winna być kwota [...]zł i ewentualna kara wyniosłaby [...] zł, a nie [...] zł, jak orzeczono skarżoną decyzją. W ocenie organu, przywołany art. 42 ust. 1 ustawy o podatku VAT dotyczy opodatkowania 0% stawką podatku VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT). Nie znajdzie on natomiast zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT), którym był zakup przez Spółkę produktu "O. " od [...] kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji odpowiada prawu, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego, które obligowałoby organ odwoławczy do jej uchylenia.

Pismem z dnia 7 lutego 2022 r. Spółki A. złożył skargę na ww. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie:

1. - art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j) w zw. z art. 3 ust. 2a ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (SENT) i w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż towar objęty kontrolą podlega pod system monitorowania przewozu i obrotu;
2. - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad dotyczących postępowania dowodowego tj. uchybienie w zakresie braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności;
3. - art. 122 §1 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - specyfikacji produktu [...] U. z dnia [...] stycznia 2022 r. producenta U. Spółka z o.o. Sp.k. na okoliczność przypisania przez producentów wyrobów tożsamych z wyrobem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, do kodu CN 2918 11 00.

Zdaniem skarżącej Spółki, mając na uwadze zarzuty sformułowane przez skarżącą w odniesieniu do decyzji organu I instancji, w szczególności w zakresie błędnego określenia właściwego kodu CN dla spornego wyrobu, organ powinien był zasięgnąć informacji specjalnych i przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Dopiero bowiem biegły dysponowałby wystarczającą wiedzą pozwalającą na prawidłowe zakwalifikowanie spornego wyrobu. Szczególnie, iż biorąc pod uwagę specyfikację produktu U., stanowisko producentów tych wyrobów nie jest jednolite.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2022 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu podnosząc, że istnieje rozbieżność w kwalifikowaniu tego samego towaru przez producentów i organ winien to w toku postępowania wyjaśnić. Nadto podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie tego, że kwestionowany produkt powinien zostać zaklasyfikowany do Działu 29 Chemikalia organiczne, który zawiera otwarty katalog substancji, które mogą być do tego działu zaklasyfikowane wskazując jednocześnie, że w jego ocenie w tej sprawie powinien się wypowiedzieć biegły z zakresu chemii. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w uwadze nr 2 do Działu 29 znajduje się zamknięty katalog substancji, których dział ten nie obejmuje i w katalogu tym nie wymieniono towaru o cechach tożsamych z tymi, które stanowią przedmiot niniejszego postępowania.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego wskazując, że dokument załączony do skargi obowiązuje od dnia [...] styczni a2022 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Uwidoczniony w treści tego dokumentu kod CN zostałby zakwestionowany w trakcie kontroli.

Pełnomocnik organu wyjaśniła, że dokonując kontroli organ zasadniczo kieruje się tym, co jest wskazane w dokumentach przewozowych, jednakże sprawdza zgodność towaru z tymi dokumentami, a także dokonuje własnej oceny prawidłowości klasyfikacji towaru w oparciu o jego opis i skład. Kontrolujący posiadają wiedzę z zakresu klasyfikacji według Nomenklatury scalonej i dokonują na tej podstawie własnej oceny prawidłowości przedłożonych dokumentów. Każdy funkcjonariusz przechodzi szkolenie z Nomenklatury scalonej.

Pełnomocnik wskazała także, że w jej ocenie nie było potrzeby powoływania biegłego, bowiem lektura uwagi 1 do Działu 29 wskazuje, że mieszaniny nie można zaklasyfikować do żadnej z wymienionych w tej uwadze substancji i do stwierdzenia tej okoliczności nie była potrzebna wiedza specjalistyczna. W jej ocenie nie było potrzeby wyłączania mieszanin z Działu 29. Skoro z uwagi 1a wynika wprost, że klasyfikacja Działu 29 znajduje zastosowanie do odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków organicznych.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi, tj. - specyfikacji produktu [...] U. z dnia [...] stycznia 2022 r. producenta U. Spółka z o.o. Sp.k.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje

Skarga okazała się niezasadna, bowiem przeprowadzona przez Sąd, w oparciu o art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 20021 r. poz. 137 – j.t.), kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten prawa nie narusza.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję nakładającą na skarżącą Spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł, w związku z niedopełnieniem obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi.

Na wstępie rozważań wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

W art. 3 ust. 2 przywołanego przepisu wymieniono towary, które podlegają systemowi monitorowania. W pkt 1 lit. j wskazano, że systemowi monitorowania podlegają towary objęte pozycją CN 3824. Z kolei w art. 3 ust. 2a ustawy o SENT wskazano, że przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie.

W załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. po. 143 – j.t.), w pozycji 39a wymieniono pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, klasyfikowane do kodów CN 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96. Skoro zatem towary oznaczone wskazanymi kodami zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to pomimo zawartego w pkt 39a zastrzeżenia, iż stanowią one wyrób akcyzowy o ile są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, w związku z brzmieniem art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy o SENT, stanowią one towar podlegający zgłoszeniu w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Na gruncie badanej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, iż przewożony produkt o nazwie O. stanowi mieszaninę. Podobnie jak skład tej mieszaniny, na którą składają się mleczan potasu (klasyfikowany do kodu CN 2917 11 00), octan potasu (klasyfikowany do kodu CN 2915 29 00), dwuoctan sodu (klasyfikowany do kodu CN 2915 29 00) oraz woda.

Kwestią sporną pozostaje, czy przewożony towar podlegał obowiązkowi zgłoszenia, o którym mowa w ustawie o SENT. W ocenie organu taki obowiązek wynikał z klasyfikacji przewożonego towaru do kodu CN 3824, natomiast w ocenie skarżącej przewożony towar powinien zostać zaklasyfikowany do Działu 29, do pozycji 2918 11 00, względnie do pozycji 2915 29 00, co z kolei wykluczałoby konieczność dokonywania zgłoszenia.

W związku z powyższym koniecznym staje się odwołanie do reguł dotyczących klasyfikowania towarów, zawartych z rozporządzeniu Rady (EWG), z dnia 23 lipca 1987 r., nr 2658/87, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.E.L.1987.256.1), dalej jako "rozporządzenie".

Według rozporządzenia towary podlegają klasyfikacji według Nomenklatury scalonej, a ogólne reguły tej klasyfikacji (ORINS) określa załącznik I do rozporządzenia.

Reguła 1 stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Zgodnie z regułą 2:

1. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
2. b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Reguła 3 stanowi, że jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

1. a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
2. b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
3. c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć reguła 3b bądź 3c i w zależności od zastosowanej reguły przewożony towar powinien zostać sklasyfikowany odpowiednio do pozycji CN 2915 29 00 bądź 2918 11 00.

Zdaniem organu z kolei zaklasyfikowanie przewożonego produktu do towarów z Działu 29 nie było możliwe, jako że przewożony produkt stanowił mieszaninę substancji organicznych i z tego względu do Działu 29 zaklasyfikowany być nie mógł.

W sporze tym należy przyznać rację organowi. Reguły, o których mowa mają bowiem charakter ogólny, natomiast uwagi do poszczególnych Działów wskazują szczegółowo jakiego rodzaju substancje mogą być do nich klasyfikowane. Uwagi te wskazują również na wyjątki od zasad klasyfikacji. Zatem dokonując klasyfikacji, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do uwag do poszczególnych Działów rozporządzenia, aby ustalić, czy określony produkt może zostać do konkretnego Działu przyporządkowany.

Wskazać należy, że do Działu 29 rozporządzenia mogą być klasyfikowane jedynie związki wymienione w uwadze 1 do tego Działu. W punkcie a) uwagi 1 wskazano, że pozycie tego Działu obejmują odrębnie, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, nawet zanieczyszczone. W kolejnych punktach wymieniono substancje, które Dział ten obejmuje. Jednocześnie w uwadze 2 wymieniono substancje, których Dział ten nie obejmuje.

Lektura uwagi 1 i uwagi 2 do Działu 29 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że mieszaniny soli organicznych nie mogą do niego zostać zaklasyfikowane, bowiem po pierwsze nie stanowią one odrębnego chemicznie zdefiniowanego związku, a po wtóre nie zostały również wymienione w kolejnych punktach uwagi 1 do Działu 29, jako substancje, które Dział ten obejmuje.

Do podobnego wniosku prowadzi analiza Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (dostępne na stronie https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna). W uwadze ogólnej do Działu 29 wskazano, że w zasadzie jest on ograniczony do odrębnych, chemicznie zdefiniowanych związków podlegających postanowieniom uwagi 1. W części A Not wyjaśniających do uwagi 1 Działu 29 wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "odrębny, chemicznie zdefiniowany związek". W myśl tej definicji mieszanina takim związkiem nie jest.

W części C z kolei wymieniono wyjątki od reguły stanowiącej, iż do Działu 29 klasyfikuje się odrębnie chemicznie zdefiniowane związki. Mieszaniny soli organicznych nie zostały wśród tych wyjątków uwzględnione. Tym samym dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej Spółki w zakresie klasyfikacji przewożonego towaru była, zdaniem Sądu, prawidłowa.

Zasadnie zatem przewożony towar został zaklasyfikowany do Działu 38, obejmującego co do zasady substancje złożone. W uwadze 1 pkt a) do tego Działu wskazano bowiem wprost, iż nie obejmuje on (z pewnymi wyjątkami wymienionymi w ppkt 1-5) odrębnych chemicznie zdefiniowanych pierwiastków lub związków chemicznych. W pozycji 3824 wskazano, iż obejmuje ona gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Organ zaklasyfikował przewożony towar do pozycji 3824 99 92 99 - Produkty chemiczne lub preparaty, złożone głównie ze związków organicznych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, w postaci płynnej w temperaturze 20 oC.

W ocenie Sądu jest to klasyfikacja prawidłowa, zważywszy na wspomnianą wyżej okoliczność, iż ze względu na to, że towar nie stanowi odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku, a mieszaninę soli organicznych, nie mógł zostać zaklasyfikowany do Działu 29 rozporządzenia. Przemawia za tym również i to, że sam producent w ten sposób towar ten zaklasyfikował, co wynika z przedłożonych organom dokumentów przewozowych i faktury zakupu. Należy przyjąć, że producent, który eksportuje towar o określonym składzie chemicznym dysponuje wykwalifikowaną kadrą, która posiada odpowiednie kompetencje do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji do kodu CN. Kompetencje takie posiadają również pracownicy administracji skarbowej, którzy dokonują oceny prawidłowości dokumentów przewozowych, co wynika również ze wskazanej przez pełnomocnika organu okoliczności, iż regularnie przechodzą szkolenia w tym zakresie.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez pełnomocnika skarżącej Spółki okoliczność, iż inny producent towar o tym samym składzie oznaczył kodem CN 2918 11 00. W świetle przedstawionych wyżej rozważań oznaczenie to nie mogłoby być uznane za prawidłowe. Nie zostało ono również zweryfikowane przez służby skarbowe, a jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika organu takie oznaczenie przewożonego towaru zostałoby zakwestionowane.

W tych okolicznościach nie było również potrzeby powoływania biegłego, bowiem, przeprowadzający kontrolę posiadali odpowiednie kompetencje do oceny prawidłowości oznaczenia przewożonego towaru.

Skarżąca, jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, winna zwrócić uwagę na oznaczenia CN na fakturze i liście przewozowym i dokonać zgłoszenia SENT.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a swoje stanowisko przedstawił wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też nie mógł zamierzonego skutku odnieść zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie doszło zatem niniejszej sprawie ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, co stanowiło podstawę oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2022 r. poz. 329 – j.t.).