Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 556/15

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier niskich wygranych [...], który został zarejestrowany w dniu 19 listopada 2008 r. i otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...]. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia przeprowadzonej w dniu [...] r. kontroli w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w sklepie spożywczo-przemysłowym "[...]" przy ul. [...]. Właścicielem automatu jest Spółka A. W toku kontroli ustalono, że wartość stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej jest wyższa aniżeli określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez jednostkę badającą – Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne, do której przekazano urządzenie celem sprawdzenia. Z opinii z badania sprawdzającego wynika ponadto, że urządzenie nie zostało wyposażone w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, liczniki eletromechaniczne nie zostały zabezpieczone przed próbą zmiany wskazań, brak ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania.

Izba Celna w B. powołała się na upoważnienie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr AG [...]. W związku z poczynionymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. nr [...] cofnął rejestrację automatu [...]. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. do Dyrektora Izby Celnej w S., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1) art. 23 b ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 jak również art. 23 f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. o systemie zgodności oraz w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej;
2. 2) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie pozwalały tej jednostce na prowadzenie badań automatów i urządzeń do gier;
3. 3) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 b ust. 3 u.g.h. poprzez oparcie ustalenia, iż automat [...] nie spełnia wymogów ustawowych na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii sporządzonej przez podmiot nie posiadający stosownej akredytacji;
4. 4) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h. pomimo, iż przepis nie został notyfikowany pomimo, iż wymagał notyfikacji;
5. 5) naruszenie art. 129 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 1 oraz art. 2 ust 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 22 Konstytucji RP przez błędną wykładnię pojęcia "jednej gry";
6. 6) naruszenie art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji tj. art. 129 ust. 3 u.g.h.

Pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. (doręczonym 19 stycznia 2015 r.) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskazując, że w dniu [...] r. wygasło poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...].

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu [...] było ustalenie przez jednostkę badającą – Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne, że automat nie spełnia warunków przewidzianych przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ II instancji uznał, że badanie zostało przeprowadzone przez podmiot posiadający ważne upoważnienie, wydane po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Zarówno samo udzielenie upoważnienia jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności. Argumentacja Dyrektora Izby Celnej w S. w tym zakresie sprowadza się do wykazania, że nie posiada on kompetencji do kwestionowania działań Ministra Finansów polegających na dokonaniu wyboru i udzieleniu upoważnienia jednostce badającej.

Organ II instancji podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w S. w przedmiocie naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. uznając, że przepis ten nie podlegał notyfikacji, bowiem zawiera on definicję gry na automacie o niskich wygranych i nie zawiera zapisów określających warunki, które uniemożliwiałyby prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier. Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił również argumentacji skarżącej w przedmiocie interpretacji pojęcia "jednej gry", przyjmując, że pod pojęciem "jednej gry" w rozumieniu u.g.h. należy rozumieć zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów (losowań).

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożyła Spółka A zarzucając jej naruszenie:

1. 1) art. 23 a ust. 6 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek upływu czasu powodującego wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege;
2. 2) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, którego rejestracja wygasła;
3. 3) naruszenie przepisów postępowania – art. 239 a oraz art. 239 e i art. 239 g Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, iż nieostateczna decyzja cofająca rejestrację podlega wykonaniu;
4. 4) naruszenie przepisów postępowania – art. 239 a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe przyjęcie, iż decyzja cofająca rejestrację automatu do gier nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5. 5) naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23 f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pk3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego polegające na przyjęciu, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych;
6. 7) rażące naruszenie art. 23 b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenie 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie pozwalały tej jednostce na prowadzenie badań automatów i urządzeń do gier;

1. 6) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia, co do niespełniania przez automat o niskich wygranych [...] wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej w B.;
2. 7) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. przez jego błędną wykładnię dotyczącą "stawek za udział w jednej grze";
3. 8) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez niezasadne twierdzenie, że, iż w spornym automacie istniała możliwość jednorazowej wygranej wyższej aniżeli 60 zł
4. 9) naruszenie art. 18 ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż nie spełnia on wymogów w zakresie wygranej niższej od wpłaconej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ II instancji uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne i nie mające wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał argumentację dotyczącą prawidłowości oceny dowodów w sprawie, w szczególności opinii sporządzonej przez Izbę Celną w B., wskazując, że podmiot ten posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów, wydane po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Organ nie podzielił również stanowiska skarżącej w przedmiocie błędnej interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych, skutkującej uznaniem, iż automat nie spełnia wymogów u.g.h. W przedmiocie wygaśnięcia rejestracji organ ponownie wskazał na fakt, iż rejestracja wygasła po wydaniu i doręczeniu skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., a zatem brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia rejestracji, skoro w dacie upływu terminu poświadczenia rejestracji w obrocie prawnym istniała decyzja organu I instancji o jej cofnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia wygaśnięcia rejestracji automatu [...]. Na podstawie art. 23 a ust. 2 u.g.h. rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się raz na 6 lat. Stosownie do treści art. 23 a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23 a ust. 7 u.g.h.).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania okolicznością niesporną jest, że rejestracja automatu [...] wygasła w dniu 17 października 2014 r., z powodu okresu na jaki została dokonana, przed dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją wygaśnięcia rejestracji winno być zatem umorzenie postępowania. Nie jest zasadnym stanowisko organu II instancji zaprezentowane w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, iż rejestracja automatu nie mogła wygasnąć z mocy prawa, bowiem na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzji z dnia [....] r. nr [...], doręczonej skarżącej w dniu 14 października 2014 r. rejestracja została cofnięta przed wygaśnięciem, zatem w dniu 17 października 2014 r. automat nie posiadał ważnej rejestracji. Decyzja o cofnięciu rejestracji wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. została zaskarżona, co w konsekwencji spowodowało konieczność rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w S. Decyzja organu I instancji była decyzją nieostateczną, a zatem brak jest podstaw do wywodzenia, że na jej podstawie skutecznie cofnięto rejestrację automatu do gier.

Na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej w S. fakt wygaśnięcia rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, co oznacza, że powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu na mocy art. 8 u.g.h.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

1. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
2. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
3. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie natomiast do art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.