Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 16 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 962/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., powołując się na przepisy art. 2 pkt 8, art. 3 ust. 2 pkt b, art. 7, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), określanej dalej też jako "ustawa SENT", a także art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) nałożył na A. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A. " A. A. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, w związku z przewożeniem towaru podlegającego procedurze SENT, tj. oleju smarowego o nazwie własnej [...] o kodzie CN 27101981 w ilości 2050 litrów oraz oleju smarowego o nazwie własnej [...] o kodzie CN 27101981 w ilości 60 litrów, bez zgłoszenia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Okoliczność ta została ujawniona w wyniku kontroli drogowej rozpoczętej w dniu 27 czerwca 2018 r. w okolicach miejscowości K. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej.

W odwołaniu od decyzji A. A. wniósł o uchylenie ww. decyzji, jako wydanej z naruszeniem:

1. 1) art. 2 pkt 8, art. 3 ust. 2, art. 7, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że okoliczności wykonywania przez przewoźnika transportu uzasadniały nałożenie na niego wymierzonej kary w kwocie 20 000 zł, za brak numeru referencyjnego i dokonywanie przewozu bez właściwych zgłoszeń, o których mowa w ustawie;
2. 2) art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że organ powinien odstąpić od wymiaru kary z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. W tym zakresie odwołujący się zarzucił organowi I instancji całkowity brak ustaleń faktycznych dotyczących zaistnienia przesłanek uzasadniających skorzystanie z instytucji przewidzianej tym przepisem.

Odwołujący się zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na braku wiążących i bezspornych ustaleń w zakresie procedury i okoliczności dokonywanego transportu, brak ustaleń i weryfikacji czy przedmiotowy transport odbywał się w procedurze wywozu, która zwalnia przewoźnika z obowiązku dokonania zgłoszeń, o których mowa w ustawie SENT. Zarzucił także błąd polegający na przyjęciu, że był objęty obowiązkami wynikającymi z ustawy SENT i nie istniały żadne okoliczności zwalniające go z tych obowiązków.

W ocenie strony, decyzję wydano z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia takich okoliczności jak: tryb, w jakim odbywał się przewóz, sposób, w jaki był zorganizowany i nadzorowany. Nie przesłuchano kierowcy, przewoźnika ani świadków. Zdaniem strony, organ przyjął bierną postawę w postępowaniu dowodowym w sytuacji, gdy był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim do podjęcia działań zmierzających do ustalenia odpowiedzialności odwołującego się. W tym zakresie podniósł zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zebranie niekompletnego materiału dowodowego sprawy, a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry zamierzony cel, pomijając inne dowody, pozwalające na rzeczywiste ustalenie roli odwołującego się i okoliczności dokonywanego przez niego przewozu towaru;
2. 2) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez stronę; art. 121 tej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niejasnego, wewnętrznie sprzecznego i niewyjaśniającego wszystkich wątpliwości uzasadniania kwestionowanej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając treść podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 27 czerwca 2018 r. o godz. [...] na parkingu stacji [...] w okolicach miejscowości K. (wjazd do Polski) funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili, na podstawie art. 13 ustawy SENT, kontrolę przewozu towarów polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wynikających z tej ustawy. Kontroli poddany został zespół pojazdów składający się z ciągnika samochodowego M. o nr. rej. [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rej. [...] kierowany przez P. O..

Z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że przewoźnikiem towaru był A. A. prowadzący działalność jako [...] "A. " posiadający licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy nr [...] Przewóz był dokonywany od nadawcy z H. (Niemcy), a celem był statek [...] pływający pod banderą [...], cumujący w porcie w G.. Przewożonym towarem był olej smarowy o nazwie własnej [...] o kodzie CN 27101981 (2050 litrów) oraz olej smarowy o nazwie własnej [...] o kodzie CN 27101981 (60 litrów), co wynikało z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego (CMR) oraz dokumentu M. L. D. R. nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Kierujący zespołem pojazdów nie okazał numeru referencyjnego zgłoszenia SENT, nie posiadał też innych dokumentów, z których wynikałoby, że transport odbywa się poza systemem SENT. Funkcjonariusze dokonali sprawdzenia w systemie SENT, jednak po wpisaniu posiadanych danych nie stwierdzili jakichkolwiek informacji dotyczących kontrolowanego przewozu.

Kierujący wyjaśnił, że nie otrzymał informacji od spedytora o konieczności posiadania na przewożony towar numeru referencyjnego SENT, ani nie otrzymał w miejscu rozpoczęcia przewozu żadnych innych dokumentów poza tymi, które przedstawił do kontroli. Skontaktował się ze swoim spedytorem, który poinformował go, że nie uzyskał od spedycji niemieckiej informacji, czy przewożony towar ma być zgłoszony do rejestru SENT oraz że kontakt ze spedycją niemiecką będzie możliwy następnego dnia o godzinie [...].

Około godziny [...] następnego dnia kierujący poinformował funkcjonariuszy, że otrzymał wyjaśnienia od przewoźnika, że przedmiotowy transport objęty jest procedurą wywozu (zgłoszenie miało zostać dokonane w Holandii; nr dokumentu wywozowego MNR:[...]). W wyniku weryfikacji ustalono, że dokument taki znajdował się w systemie i zawierał dane towaru zgodnie z dokumentami wcześniej przedstawionymi do kontroli. Po powyższych ustaleniach środek przewozowy wraz z towarem zwolniono celem kontynuowania przewozu.

Mając jednak na uwadze, że wydruk z ww. zgłoszenia celnego do procedury wywozu zawierał zapisy: data przyjęcia 2018-06-28, godzina 00:00:00 oraz data zwolnienia 2018-06-28, godzina 00:00:00, co mogło rodzić przypuszczenie, że zgłoszenie celne zostało dokonane dopiero dnia 28 czerwca 2018 r., a więc po rozpoczęciu kontroli, podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania daty objęcia towaru procedurą wywozu. W ich wyniku ustalono, że widniejąca na podglądzie dokumentu MNR data może być związana tylko z wygenerowaniem podglądu tego dokumentu w systemie, z tego względu nie musi ona być tożsama z datą rozpoczęcia procedury wywozu. Dokładne ustalenie daty objęcia towaru procedurą wywozu możliwe będzie dopiero w trakcie przyjęcia do odprawy zgłoszenia wywozowego przez urząd wyprowadzenia, czyli w momencie zgłoszenia do odprawy na terenie portu w G. środka przewozowego wraz z przedmiotowym towarem.

Po skontaktowaniu się ponownie z urzędem wyprowadzenia uzyskano informację, że zgłoszenie wywozowe posiada w systemie status unieważnionego, a środek przewozowy wraz z towarem nie został zgłoszony do odprawy.

W wyniku kontaktu telefonicznego przewoźnik poinformował organ, że kierujący miał dostarczyć towar na statek [...] w późnych godzinach nocnych na przełomie 28/29 czerwca 2018 r., oraz że nie zna przyczyn braku zgłoszenia się kierującego z towarem do odprawy w urzędzie wyprowadzenia, jak i tego, kto i z jakiego powodu unieważnił zgłoszenie wywozowe. Wskazał, że więcej informacji może posiadać spedytor, firma "R. ".

Rozmówca z firmy "R. " poinformował, że zlecenie transportu towaru otrzymał od niemieckiej firmy "[...]", która z kolei przyjęła to zlecenie od firmy [...] z H.. Poinformował również, że procedura wywozu została najprawdopodobniej utworzona 27 czerwca 2018 r. przed rozpoczęciem kontroli w K. oraz że ustalił, iż to nadawca towaru ([...]) dokonał unieważnienia zgłoszenia wywozowego. Powodem tego było docelowe przeznaczenie towaru, czyli wykorzystanie na potrzeby własne jako środki smarowe do silnika statku, a nie przeznaczenie do wyprowadzenia w celach eksportowych oraz do dalszej odsprzedaży. Drogą elektroniczną firma "R. " przekazała dokumenty potwierdzające dostarczenie przedmiotowego towaru na statek [...] oraz wyjaśnienie (w j. angielskim otrzymane od niemieckiej firmy [...], że towar nie miał być nigdzie rozładowywany, stanowił zaopatrzenie statku i miał być zużyty przez statek w czasie rejsu). Przewożony towar nie był przeznaczony na eksport bądź sprzedaż, dlatego zgłoszenie zostało unieważnione.

P. Urząd Celno-Skarbowy poinformował organ prowadzący postępowanie, że statek [...] cumował w porcie w G. od [...] czerwca 2018 r. do [...] lipca 2018 r. i że miały miejsce dwie dostawy części do silników dostarczonych z H. na podstawie dwóch innych zgłoszeń procedury wywozu, jednak nie posiada informacji potwierdzających dostawę olejów smarowych, będących przedmiotem sprawy.

Zdaniem Dyrektora IAS, w związku z tym, że przewoźnik nie dokonał zgłoszenia wymaganego art. 7 ust. 1 ustawy SENT, organ I instancji zasadnie nałożył na niego karę pieniężną w kwocie 20 000 zł, wynikającą z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Art. 7 ust. 1 ustawy SENT obejmuje przypadek przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, a więc przewóz przez terytorium kraju, który zaczyna się i kończy poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543) suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się poza terytorium lądowe i wody wewnętrzne, a w przypadku państwa archipelagowego poza wody archipelagowe, na przyległy pas morza zwany morzem terytorialnym. Suwerenność ta rozciąga się na przestrzeń powietrzną nad morzem terytorialnym, jak również na jego dno i podziemie.

Polskie obszary morskie określa ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2214 ze zm.), która w art. 5 ust. 1 stanowi, że morzem terytorialnym Rzeczpospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22 224 m), liczonych od linii podstawowej tego morza.

Jakkolwiek statek [...] zacumowany w porcie w G. znajdował się na terytorium kraju, dla niniejszej sprawy bardziej istotne jest to, że miejscem docelowym dla towaru przewożonego przez odwołującego się nie było terytorium kraju (art. 2 pkt 6 SENT), ale statek pełnomorski czasowo zacumowany w porcie w G., wykonujący rejsy poza morzem terytorialnym Polski. Zatem towar nie był przewożony na terytorium kraju (Polska nie była miejscem docelowym) lecz przez terytorium kraju z miejscem docelowym poza terytorium kraju. Przedmiotowy przewóz towaru należało potraktować jako tranzyt, a więc przypadek objęty art. 7 ust. 1 SENT, zgodnie z którym, przewoźnik miał obowiązek zgłoszenia tego przewozu.

W świetle przepisów ustawy SENT zgłoszeniu nie podlega przewóz towarów objętych m.in. procedurą wywozu, jednak takie wyłączenie nie nastąpiło w sprawie.

W chwili rozpoczęcia kontroli przewozu kierujący zespołem pojazdów nie posiadał informacji ani dokumentów, aby towar był zgłoszony do systemu SENT bądź do procedury wywozu. Zgłoszenie do procedury wywozu nastąpiło 28 czerwca 2018 r. ok. godz. [...], a więc już po rozpoczęciu kontroli. Potwierdzają to wszystkie zapisy na wydrukach i zrzutach zgłoszenia informatycznego systemu wywozowego, a także dokumenty otrzymane od holenderskiej administracji celnej. Na dokumentach tych w żadnym miejscu nie pojawia się data 27.06.2018 r., w którym to dniu zgłoszenie celne miało zostać dokonane. Pojawia się wyłącznie data 28.06.2018 r., a najwcześniejszą godziną widoczną na dokumentach jest godzina [...].

Ponadto, mimo tego, że przewóz rozpoczął się w niemieckim mieście H., zgłoszenie celne miało zostać dokonane w Holandii. Zgodnie z zapisami prawa celnego zasadą jest, że w momencie dokonania zgłoszenia celnego do procedury towar powinien zostać przedstawiony organowi celnemu, powinien znajdować się w miejscu wyznaczonym lub uznanym. Trudno przyjąć, aby towar znajdujący się w Niemczech został zgłoszony do procedury celnej w Holandii. Niemożliwym jest do przyjęcia, aby dla towaru zgłoszonego do procedury wywozu w dniu 28.06.2018 r. w Holandii miejscem wyznaczonym bądź uznanym była stacja paliw na terenie Polski.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 269 z 10.10.2013 s.

1) towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Ust. 1 nie stosuje się do towarów dostarczanych, zwolnionych z VAT lub podatku akcyzowego, jako zapasy do statku powietrznego lub wodnego, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, przy czym niezbędne jest udokumentowanie takich zapasów (art. 269 ust. 2 lit c). W takim przypadku, stosownie do art. 269 ust. 3 obowiązują formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego określone w prawie celnym.

Przebieg obsługi procedury wywozu i zgłoszenia wywozowego co do zasady jest taki sam. Oznacza to stosowanie formalności wywozowych do zasad dotyczących zgłoszenia wywozowego, ale bez formalnego obejmowania towarów procedurą wywozu.

Analizując treść zgłoszenia nr [...] organ stwierdził, że w pierwszej części pola "zgłoszenie" umieszczony został symbol/kod CO, który w świetle instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych stosowany jest w przypadku towarów unijnych podlegających specjalnym środkom obowiązującym w okresie przejściowym po przystąpieniu Państw Członkowskich:

1. - objęcie towarów procedurą składowania celnego w celu uzyskania wypłaty specjalnych refundacji wywozowych przed wywozem lub produkcja pod dozorem celnym i kontrolą celną przed wywozem i wypłatą refundacji wywozowych,
2. - odnośnie towarów unijnych, w przypadku wymiany handlowej między częściami obszaru Unii, w których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 2006/2/WE, a częściami tego obszaru, w których przepisy te nie są stosowane.

W przypadku objęcia towarów procedura celną wywozu (wysyłki) stosowanym symbolem w świetle instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych (IWZC) jest symbol EX bądź EU.

Co równie istotne w polu "kraj przeznaczenia" wskazano kod QQ, który w świetle taryfy celnej odnosi się do zapasów i zaopatrzenia, a więc do sytuacji, jaka miała miejsce. Niecelowe było zatem unieważnianie zgłoszenia nr [...] dokonanego na okoliczność zaopatrzenia statku, które to zaopatrzenie (a nie eksport) miało mieć miejsce.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 3 ust. 6 pkt 2 lit. a ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu nie podlega wywóz towarów objętych procedurą celną wywozu. Ustawa SENT nie przewiduje natomiast, aby zgłoszenie SENT miało zostać zastąpione dokumentem przeznaczonym do zaopatrzenia (obowiązują wtedy formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego, ale nie jest to procedura wywozu). W ocenie organu drugiej instancji, dokonanie takiego zgłoszenia miało jedynie na celu uzyskania - na czas wykonywanego przewozu - dokumentu zastępującego zgłoszenie SENT. Numer zgłoszenia, przekazany funkcjonariuszom ok. 40 min. po jego uzyskaniu przez przewoźnika w wyniku współpracy z innymi podmiotami, miał na celu jedynie uniknięcie negatywnych konsekwencji, w związku z nieprzesłaniem zgłoszenia SENT przez przewoźnika, przez co nie można uznać, że spełniał on cel ustawy SENT.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Organy administracji po ustaleniu, że przewidziane ustawą obowiązki nie zostały wykonane, zobowiązane są do nałożenia kary pieniężnej, a odstąpić od jej wymierzenia mogą wyłącznie w sytuacji określonej w art. 22 ust. 3 tej ustawy, wynikającej z ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Przy czym po ustaleniu, że któryś z tych interesów występuje, muszą także uwzględnić art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Wymienione przesłanki mają charakter równoważny i wystąpienie choćby jednej z nich oznacza, że organ ma możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Obie te przesłanki są pojęciami niezdefiniowanymi zarówno w ustawie SENT, jak i innych przepisach prawa, które przewidują możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego (podatkowego) i wydania decyzji uznaniowej w oparciu o te przesłanki.

Pomocniczo zastosowanie znajdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 67a Ordynacji podatkowej, jednak z uwzględnieniem, że przepis ten dotyczy ulgi w spłacie istniejącego już zobowiązania, natomiast art. 22 ust. 3 ustawy SENT dotyczy odstąpienia od wymierzenia kary we wcześniejszej fazie postępowania, w której to dopiero zapada decyzja o nałożeniu kary, a więc czy po stronie przewoźnika powstał obowiązek zapłaty kary. Zdaniem organu, przedmiotem oceny przy zastosowaniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinny być okoliczności związane z naruszeniem przewidzianych tą ustawą obowiązków, bowiem trudności w spłacie kary są sytuacją następczą i jako takie nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy stanowiłoby zaprzeczenie celowi ustawy; stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych (godziłoby tym samym w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa) i przysporzenie temu podmiotowi korzyści w sytuacji, gdy nie stwierdzono w jego sprawie jakichś szczególnych/nadzwyczajnych okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki interesu publicznego, który przemawiałby za takim odstąpieniem. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w ramach interesu publicznego jest w świetle przepisów ustawy możliwe, jednak nie można tego dokonywać w sposób automatyczny. Dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego, jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnianiem takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.

Natomiast istnienie ważnego interesu przewoźnika powinno być rozumiane jako sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych sytuacji takich jak np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, przewoźnik nie jest w stanie zapłacić kary. Sama dolegliwość ekonomiczna związana z koniecznością zapłaty kary jest zamierzona przez ustawodawcę i nie stanowi o ważnym interesie ekonomicznym przewoźnika. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary.

Skargę na opisaną wyżej decyzję wniósł przewoźnik, zarzucając wydanie jej, a także decyzji organu I instancji, z naruszeniem:

1. 1) art. 2 pkt 8, art. 3 ust. 2, art. 7, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że okoliczności wykonywanego przez skarżącego transportu uzasadniają nałożenie na niego kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł,
2. 2) art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, pomimo że z okoliczności sprawy wynika wprost, iż organ powinien odstąpić od wymiaru kary zarówno z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Skarżący zwrócił uwagę na całkowity brak ustaleń stanu faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających skorzystanie z tej instytucji. Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez brak wiążących i bezspornych ustaleń w zakresie procedury i okoliczności dokonywanego transportu, a przede wszystkim ustaleń i weryfikacji czy przedmiotowy transport odbywał się w procedurze wywozu, która to procedura zwalniała skarżącego z obowiązku uzyskania numeru referencyjnego i dokonania zgłoszeń, o których mowa w ustawie o SENT;
3. 3) art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na:
4. a) niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia trybu dokonywanego przewozu, w tym nieprzesłuchanie kierowcy, strony ani świadków, nieustalenie sposobu organizacji i nadzoru nad transportem;
5. b) przyjęcie przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia odpowiedzialności skarżącego;
6. 4) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez:
7. a) wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonanie dowolnej i sprzecznej oceny tego materiału, co stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
8. b) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
9. c) prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej roli skarżącego i okoliczności dokonywanego przez niego przewozu towaru;
10. 5) naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
11. 6) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego;
12. 7) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sposób zawierający wewnętrzne sprzeczności i niewyjaśnienie wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy;
13. 8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała szereg przepisów prawa materialnego i procesowego, wskazanych powyżej.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że podczas kontroli kierowca nie okazał numeru referencyjnego SENT, ale poinformował kontrolujących, że przewóz olejów smarowych odbywa się w procedurze wywozu, z uwagi na to, że zgłoszenia dokonano w Holandii. W wyniku tego potwierdzono, że towar będący przedmiotem przewozu jest objęty procedurą wywozu, w której urzędem wywozu jest Holandia, a urzędem wprowadzenia Polska. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kontrolujący powzięli podejrzenie, że towar mógł zostać objęty procedurą wywozu dopiero w dniu 28 czerwca 2018 r., na skutek kontroli, ale jest to tylko podejrzenie niepotwierdzone ustaleniami kontroli.

W wyniku przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół kontroli, a następnie decyzja organu I instancji i zaskarżona decyzja mimo tego, że przewoźnik poinformował organ, iż firma zlecająca transport nie powiadomiła go, iż zlecony przewóz towarów podlega procedurze monitorowania przewozu. Ponadto, strona wyjaśniła, że ze zlecenia transportowego nie wynikało jaki towar będzie przewożony, a z zapewnień zleceniodawcy wynikało, że towar nie podlega obowiązkom wynikającym z ustawy SENT.

Zdaniem skarżącego organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły dostatecznie tego, czy przewożony towar był objęty procedurą wywozu, co jest istotne dla sprawy. Tymczasem przewóz towaru był objęty procedurą wywozu co potwierdza numer dokumentu przewozowego MRN. Okoliczność ta została pominięta przez organ kontrolny, a z uzasadnienia decyzji wynika, że zachodzą podejrzenia co do wystawienia tego dokumentu. Takie stwierdzenie w decyzji wymiarowej organu podatkowego jest niedopuszczalne, ponieważ wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony, a organ w tym zakresie nie przedstawił żadnych wyjaśnień. Nie zbadał sprawy dostatecznie, wydał decyzję, kierując się przypuszczeniami i podejrzeniami, co wprost wynika z uzasadniania decyzji.

Organ nie przeprowadził też postępowania dowodowego na okoliczność, czy w sprawie zaistniała podstawa do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ pominął ważne okoliczności dotyczące istnienia bądź nie obowiązku dokonania zgłoszenia, jak też okoliczności związane z możliwością odstąpienia od ukarania strony, nie zbadał czy w sprawie zachodzi interes publiczny albo ważny interes przewoźnika. Tymczasem strona podnosiła brak obowiązku dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego z uwagi na objęcie towaru procedurą wywozu i na tę okoliczność przedstawiła wyjaśnienia, stosowne dokumenty i informacje. Przewoźnik wskazał, że nie posiadał i nie mógł posiadać informacji o przewożonym towarze i jego specyfikacji, bowiem nie miał możliwości tego zweryfikować. Z informacji uzyskanych od zleceniodawcy oraz z dokumentacji przewozowej nie wynikało, by przewożony towar podlegał zgłoszeniu.

Organ nie wziął pod uwagę tego, że znikoma ilość przewożonego towaru wskazywała na to, iż nie było najmniejszego ryzyka uszczupleń podatkowych. Jest to istotne z punktu widzenia celu wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie o SENT, tj. eliminacja uszczupleń podatkowych i nieprawidłowości związanych z przewożeniem towarów tzw. wrażliwych. Przewóz dotyczył znikomej ilości towaru objętego procedurą wywozu, czego organ nie uwzględnił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezebrania wystarczającego materiału dowodowego w sprawie wskazał, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ prowadzący postępowanie nie jest obowiązany do przeprowadzania wszystkich dowodów, ale jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu, jeżeli dana okoliczność została już wykazana za pomocą innych dowodów. W trakcie postępowania przewoźnik nie wnosił o przeprowadzenie konkretnych dowodów, których przeprowadzenia organ miałby konsekwentnie odmawiać. Zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

Poczynione w początkowej fazie kontroli ustalenia rodziły uzasadnione podejrzenie, że podmioty zobowiązane nie wykonały obowiązków wynikających z ustawy SENT i konieczne było podjęcie dalszych czynności wyjaśniających, które te przypuszczenia potwierdziły, przez co organ I instancji był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania administracyjnego i wymierzenia kary. W sprawie został zebrany materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia o nałożeniu na przewoźnika kary pieniężnej, który oceniony został zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną. Wynika z niego jednoznacznie, ze w chwili rozpoczęcia kontroli przewozu nie istniało zgłoszenie przewozu towaru do rejestru (SENT), jak również nie istniał inny dokument zastępujący zgłoszenie SENT, o którym mowa w art. 3 ust. 6 pkt 2 ustawy SENT. Numer takiego dokumentu zastępującego został przekazany kontrolującym dopiero następnego dnia w godzinach popołudniowych, jednak z jego treści nie wynikało, aby został wygenerowany przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju.

Mimo tego, że towar miał być objęty procedurą wywozu, na którą to okoliczność powołuje się przewoźnik, która daje organowi możliwość odstąpienia od ukarania, przewoźnik nie dokonał ciążącego na nim obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Samo natomiast zgłoszenie celne dokonane w Holandii, mimo tego, że przewóz rozpoczynał się na terytorium Niemiec, zostało unieważnione z tego względu, że towar nie był przeznaczony do wywozu (eksport), ale stanowił zaopatrzenie statku. Analiza zgłoszenia o numerze [...] pozwoliła stwierdzić, że w istocie nie jest to zgłoszenie celne do procedury wywozu, ale dokument przewidziany do procedury zaopatrzenia statku, co miało w istocie miejsce. Niezrozumiałe było zatem unieważnienie tego zgłoszenia. Zdaniem organu dokonanie tego zgłoszenia miało na celu jedynie uzyskanie - na czas wykonywanego przewozu - dokumentu zastępującego zgłoszenie SENT (co de facto nie miało miejsca, ponieważ nie było to zgłoszenie do procedury wywozu).

Okoliczności wykonywanego przewozu wskazują, że numer zgłoszenia, przekazany funkcjonariuszom ok. 40 min. po jego dokonaniu, został uzyskany przez przewoźnika w wyniku współpracy z innymi podmiotami w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji w związku z nie przesłaniem zgłoszenia SENT przez samego przewoźnika, przez co nie można uznać, że spełniał on cel przepisów ustawy o SENT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Stan faktyczny, który stał się podstawą wydania zaskarżonej decyzji został, zdaniem Sądu, ustalony w sposób niewadliwy. Wynika z niego, że w dniu 27 czerwca 2018 r., o godz. [...], funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili, na podstawie art. 13 ustawy SENT, kontrolę przewozu towarów. Kontroli poddany został zespół pojazdów składający się z ciągnika samochodowego marki M. o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rej. [...] [...] Kierujący pojazdem okazał do kontroli dokumenty, z których wynikało, że przewoźnikiem była firma "A. " A. A., a przewożonym towarem był m.in. olej smarowy o nazwie własnej [...] o kodzie CN 27101981 (2050 l) oraz olej smarowy o nazwie własnej [...] o kodzie CN 27101981 (60 litrów), a więc towar podlegający systemowi monitorowania, co wynika z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c ustawy SENT. Towar był przewożony w opakowaniach o pojemności 20 lirów, a więc nie podlegał wyłączeniu z monitorowania, o jakim mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2 lit b tej ustawy.

Przewóz był dokonywany od nadawcy z H., a celem dostawy był statek S. D. cumujący w porcie w G., pływający pod banderą [...]. Dane te wynikały z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego (CMR) oraz dokumentu M. L. D. R. nr [...] z dnia 27 czerwca 2018 r. Kierujący zespołem pojazdów nie okazał do kontroli numeru referencyjnego zgłoszenia SENT, ani też innych dokumentów, z których wynikałoby, że transport odbywa się poza systemem SENT. Po sprawdzeniu funkcjonariusze stwierdzili, że w systemie SENT brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących kontrolowanego przewozu. Następnego dnia ok. godz. [...] kierujący zespołem pojazdów poinformował funkcjonariuszy, że przedmiotowy transport objęty jest procedurą wywozu, na potwierdzenie czego przedłożył dokument wywozowy nr MNR:[...], który znajdował się w systemie i zawierał dane zgodne z dokumentami przedłożonymi do kontroli. Mając jednak na uwadze to, że dokument ten zawierał tylko datę 28 czerwca 2018 r., a więc po rozpoczęciu kontroli, zostały podjęte czynności mające na celu ustalenie, w jakiej dacie towar został objęty procedurą wywozu.

W ich wyniku ustalono, że zgłoszenie celne posiada status unieważnionego, a towar dotarł do portu w G. gdzie towar załadowano na statek [...] jednakże środek przewozowy wraz z towarem nie został zgłoszony do odprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, przewoźnik zobowiązany jest przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Dane te obejmują oprócz danych przewoźnika, nadawcy, odbiorcy także dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności dotyczące rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Jak wynika z treści dokumentów przedłożonych przez kierującego zespołem pojazdów w dniu 27 czerwca 2018 r., przewoźnik posiadał dane dotyczące rodzaju towaru, pozycji CN, masy brutto i objętości przewożonych olejów smarowych, co wynika choćby z dokumentu wystawionego przez [...] w dniu 27 czerwca 2018 r. i przedłożonego do kontroli w tym samym dniu.

Zatem stanowisko przewoźnika, z którego wynika, że firma zlecająca przewóz nie poinformowała go o tym, że przewożony towar podlega systemowi monitorowania, a on sam nie mógł tego sprawdzić, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Należy zauważyć, że przewoźnik to przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów od którego należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Towar, który był przedmiotem przewozu (oleje smarowe) podlega szczególnemu nadzorowi i rygorom, jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu. Niewątpliwie towar, którego dotyczy zaskarżona decyzja podlegał ustawie SENT. Przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na brak wiedzy co do rodzaju towaru. Przyjmując zlecenie przewozu jego obowiązkiem, także leżącym w jego interesie, było ustalenie, jakiego rodzaju towaru ono dotyczy.

Dla sprawy istotna jest także treść zgłoszenia nr MNR:[...] i fakt jego unieważnienia w dniu [...] lipca 2018 r. z powodu rzekomo jego zbędnego dokonania. W zgłoszeniu wskazano kod QQ który, jak wyjaśnił organ, w świetle taryfy celnej odnosi się do zapasów i zaopatrzenia, a więc do sytuacji, jaka w kontrolowanej sprawie miała miejsce. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego zgłoszenie zostało unieważnione.

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że na dzień rozpoczęcia kontroli, tj. dzień 27 czerwca 2018 r. przewoźnik przewoził towar z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, bez uprzedniego zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Niewątpliwie przewożony towar nie był objęty procedurą celną wywozu ani zgłoszeniem wywozowym. Uzasadniało to wymierzenie przewoźnikowi kary pieniężnej określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ustawy SENT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Ustawa nie uzależnia wymierzenia kary czy jej wysokości od okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Konstrukcja art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną. Nie bez powodu w przepisie tym użyty jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika". Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tego przepisu.

Sąd nie podzielił zarzutów i argumentacji strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, a jego ocena była dowolna i ogólnikowa. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania kwestionowanej decyzji i nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania kierowcy, przewoźnika oraz świadków celem ustalenia m.in. sposobu organizacji transportu i nadzoru nad nim. Właściwe zorganizowanie i funkcjonowanie przedsiębiorstwa przewoźnika, w taki sposób, aby spełniał on wszystkie obowiązki nałożone na niego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, leży bowiem w jego interesie i powinien on podejmować wszelkie kroki w tym zakresie, aby regułom tym podołać.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust.

1. 3. W myśl art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:
2. 1) nie stanowi pomocy publicznej albo
3. 2) stanowi pomoc de minimis, albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo
4. 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 26 ust. 5).

Formułując w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej, strona nie wskazała przekonujących argumentów, które miałyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie ww. przepisu. Z pewnością przesłanką wystarczającą do odstąpienia od wymierzenia kary przewidzianej ustawą nie jest prowadzenie legalnej działalności gospodarczej przez przewoźnika, czy przewożenie towaru legalnie. Kara dotyczy bowiem niedopełnienia obowiązków związanych z monitorowaniem przewozu ściśle określonych towarów i tego rodzaju uchybienie zostało stwierdzone podczas kontroli.

Ponadto, organ miał podstawę uznać, że podnoszona przez przewoźnika okoliczność objęcia przewożonych olejów smarowych procedurą celną wywozu (zgłoszenia wywozowego), nie stanowi przyczyny uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Procedura taka została bowiem zainicjowana już po rozpoczęciu kontroli, a następnie została unieważniona. Trudno przy tym uznać, że tego rodzaju uchybienie spowodowane było sytuacją wyjątkową, niedającą się przewidzieć, lub której nie można było uniknąć przy właściwej organizacji pracy. Nadto, skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania, jak i w skardze, w czym konkretnie przejawiać miałby się jego ważny interes w odstąpieniu od ukarania, poza chęcią uniknięcia sankcji finansowej.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ w sposób kompletny przeanalizował przesłanki określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT i w obszernym uzasadnieniu wykazał w dostateczny sposób, że w jego ocenie nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się zarówno w pojęciu "słusznego interesu przewoźnika", jak również "interesu publicznego", którego istnienia również strona skarżąca nie wykazała. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów regulacjami tej ustawy objętych od odpowiedzialności za naruszenia jej postanowień, w przypadku powołania się przez te podmioty wyłącznie na "pewne uchybienia formalne".

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji oraz niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący nie wykazał, na czym miałyby polegać braki w materiale dowodowym i jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały przez organ dostatecznie wyjaśnione. Okoliczność braku wpływu procedury wywozu (zgłoszenia wywozowego) zainicjowanej już po rozpoczęciu kontroli, na zasadność wymierzenia przewoźnikowi kary, została omówiona wyżej.

Podsumowując, Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego, dokonując ich właściwej wykładni. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.