Orzeczenie SN z 25 września 1987 r., III ARN 19/87

Sprawa

sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 listopada 1984 r. SA/Wr 678/84 uchyla zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje (...).

Teza

Przy ustalaniu uprawnień do ulg w zakresie podatku od spadków i darowizn, określonych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, istotne jest porównanie składu masy majątkowej podatnika przed nabyciem spadku lub darowizny oraz masy majątkowej nabytej w drodze dziedziczenia lub darowizny.

Jeżeli podatnik nie jest właścicielem budynku mieszkalnego /budynku stanowiącego odrębną nieruchomość/, nie dysponuje spółdzielczym prawem do lokalu lub nie jest najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a w drodze dziedziczenia lub darowizny nabywa dwa budynki mieszkalne, dwa lokale stanowiące odrębne nieruchomości albo objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, to skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, uzależnione jest od złożenia przez spadkobiercę lub obdarowanego oświadczenia, że co najmniej 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu.

Ulga ta dotyczy tylko tego budynku lub lokalu, w którym podatnik zamieszka.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej wykładni art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego, nabytego w drodze spadku lub darowizny:

• przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości 900.000 zł /obecnie - pod rządem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1985 r. - Dz.U. nr 9 poz. 33 - do kwoty 1.000 000 zł/
• przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej, do łącznej wysokości 600.000 zł /aktualnie 720.000 zł/
• przez osoby zaliczone do III i IV grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą (...), do łącznej wysokości 600.000 zł /aktualnie 720.000 zł/
• przez pozostałe osoby zaliczone do III grupy podatkowej do łącznej wysokości 300.000 zł /aktualnie 360.000/.

Skorzystanie z powyższych ulg uzależnione zostało nadto od spełnienia przez osoby zainteresowane wymogów określonych w art. 16 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie decyduje o przyznaniu ulgi. Po pierwsze, spadkobierca lub obdarowany:

• nie może być właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zaś będąc nim przeniesie własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych albo Państwa
• nie może być najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a będąc nim pozostawi lokal do dyspozycji organu administracyjnego.

Po drugie, spadkobierca lub obdarowany złoży oświadczenie, że co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu.

W celu wyjaśnienia, czy osoba zainteresowana spełnia zatem przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, należy:

• ustalić, jaki był stan majątkowy zainteresowanego przed nabyciem spadku /co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 i art. 925 Kc/ i majątek uzyskany w wyniku dziedziczenia względnie przed i po zawarciu umowy darowizny
• ustalić, czy spadkobierca lub obdarowany złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy.

Jeżeli zatem zostanie ustalone, że podatnik przed nabyciem spadku lub zawarciu umowy darowizny jest właścicielem budynku mieszkalnego /lokalu stanowiącego odrębną własność/, dysponuje lokalem spółdzielczym lub jest najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a następnie w wyniku dziedziczenia lub umowy darowizny nabycia budynek mieszkalny, lokal stanowiący odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to skorzystanie z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy, uzależnione jest od:

• zbycia posiadanego już budynku lub lokalu stanowiącego odrębną własność na rzecz zstępnych lub Państwa przekazania spółdzielczego prawa do lokalu na rzecz zstępnych lub pozostawienia lokalu do dyspozycji spółdzielni pozostawienia lokalu, którego był najemcą na podstawie decyzji administracyjnej - do dyspozycji organu administracji państwowej
• złożenia oświadczenia, że co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego spadkobierca lub obdarowany będzie zamieszkiwał w nabytym budynku lub lokalu.

Jeżeli zaś zostanie ustalone, że podatnik przed nabyciem spadku lub darowizny nie był ani właścicielem budynku mieszkalnego /lokalu stanowiącego odrębną własność/, ani nie dysponował spółdzielczym prawem do lokalu, ani wreszcie nie był najemcą na podstawie decyzji administracyjnej, a w wyniku dziedziczenia lub darowizny nabył budynek mieszkalny, lokal stanowiący odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to skorzystanie z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy uzależnione jest jedynie od złożenia oświadczenia przez spadkobiercę lub obdarowanego, że przez 5 lat od powstania obowiązku podatkowego, będzie zamieszkiwał w nabytym budynku lub lokalu. Ta zasada obowiązuje także wówczas, gdy w wyniku dziedziczenia lub darowizny spadkobierca lub obdarowany uzyskuje więcej niż jeden budynek mieszkalny, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ta okoliczność sama przez się nie wyłącza uprawnienia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy. Rzecz bowiem nie w tym, ile podatnik nabył budynków lub lokali w drodze dziedziczenia lub darowizny, lecz w tym, czy podatnik przed nabyciem spadku lub zawarciem umowy darowizny był podmiotem praw do budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu spółdzielczego lub lokalu zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej, a jeśli był, to czy zrezygnował z tych uprawnień w sposób unormowany w art. 16 ust. 2 pkt 1-3 cytowanej ustawy.

Nie sposób też wiązać uprawnień do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z faktem, iż w chwili powstania obowiązku podatkowego spadkobierca lub obdarowany jest właścicielem dwóch budynków lub lokali uzyskanych w wyniku dziedziczenia lub darowizny. Taki pogląd wyraziły zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności twierdzi się, że skoro nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy /art. 924 i art. 925 Kc/, zaś obowiązek podatkowy z chwilą przyjęcia spadku /art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy/, to tym samym podatnik - w niniejszej sprawie - był już w chwili powstania obowiązku podatkowego właścicielem dwóch budynków mieszkalnych nabytych dziedziczenia, a jednocześnie nie zbył jednego na rzecz zstępnych lub Państwa nie spełnił on zatem warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Taka interpretacja art. 16 ust. 1 i 2 ustawy pozostaje w sprzeczności z treścią tego przepisu i przekreśla istotę zawartego w nim unormowania. Z art. 16 ust. 1 ustawy wyraźnie wynika, że z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego - nabytego w drodze spadku lub darowizny, a jednym z warunków skorzystania z tego przywileju jest to, aby podatnik przed nabyciem spadku lub zawarciem umowy darowizny /a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego/ nie był właścicielem budynku lub lokalu względnie dysponentem lokalu spółdzielczego albo najemcy lokalu na podstawie decyzji administracyjnej. Na marginesie przy tym zauważyć, że złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku oznacza, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy.

W świetle tych stwierdzeń uzasadniona jest zatem następująca teza: przy ustaleniu uprawnień do ulg w zakresie podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, istotne jest porównanie składu masy majątkowej podatnika przed nabyciem spadku lub darowizny oraz masy majątkowej nabytej w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jeżeli podatnik nie jest właścicielem budynku mieszkalnego /budynku stanowiącego odrębną nieruchomość/, nie dysponuje spółdzielczym prawem do lokalu lub nie jest najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a w drodze dziedziczenia lub darowizny nabywa dwa budynki mieszkalne, dwa lokale stanowiące odrębne nieruchomości albo objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, to skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy uzależnione jest od złożenia przez spadkobiercę lub obdarowanego oświadczenia, że co najmniej 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu. Ulga ta dotyczy tylko tego budynku lub lokalu, w którym podatnik zamieszka.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Andrzej J. bezspornie nie był przed nabyciem spadku właścicielem budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również nie dysponował lokalem spółdzielczym ani nie był najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej. W wyniku dziedziczenia nabył dwa budynki mieszkalne, co w świetle powyższych rozważań - samo przez się nie wyłącza jego uprawnień do ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym wskazał, że po odbyciu służby wojskowej nadal będzie zamieszkiwał w odziedziczonym budynku, co potwierdził na k. 28 akt administracyjnych sprawy. Powyższe wskazuje, że spełnił on przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy.

W tych okolicznościach zaskarżony wyrok, jak i poprzedzające go decyzje organów podatkowych - jako oparte na odmiennej interpretacji art. 16 ust. 3 cyt. ustawy - podlegały uchyleniu. Zaskarżony wyrok nie tylko narusza prawo, ale jest także sprzeczny z interesem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Bezpodstawna odmowa udzielenia ulgi w podatku od spadku godzi w konstytucyjną zasadę ochrony własności osobistej.