Orzeczenie SN z 12 marca 1993 r., III ARN 3/93

Sprawa

sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za 1990 rok

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 lipca 1992 r. SA/Lu 168/92 uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA OZ w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Teza

1. Pominięcie w tytule rozporządzenia wykonawczego regulującego stawki podatku obrotowego pewnej kategorii podatników - w sytuacji, gdy ustawa o podatku obrotowym nie stwarza podstaw do podmiotowego różnicowania wysokości stawek - nie oznacza, że rozporządzenie to nie odnosi się do wszystkich kategorii podatników.
2. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ odnoszą się także do spółek cywilnych osób fizycznych.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

(...) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156/ zostało wydane w oparciu o kilka upoważnień zawartych w określonych przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym oraz ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

(...) art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym (...) stwarza możliwość - w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - innego ukształtowania stawek podatku obrotowego, niższych lub wyższych od tych, które zostały określone w ustawie w art. 10 ust.

1. Istotne tutaj są zwłaszcza dwie cechy powołanego uregulowania. Po pierwsze te stawki podatku, które zostały bezpośrednio określone w ustawie, dotyczą wszystkich objętych ustawą o podatku obrotowym podatników /art. 1 ust. 1/ oraz po drugie, stawki podatku są takie same dla każdej z grup podatników, tj.: 1/ osób fizycznych, 2/ nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych oraz 3/ innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Linia różnicowania tych stawek nie ma nic wspólnego z cechami podmiotowymi podatników, ale wynika z różnych rodzajów działalności gospodarczej podlegającej podatkowi obrotowemu. (...) Minister Finansów te stawki, które zostały określone w ustawie, według zasady jednolitości, dla wszystkich podatników podatku obrotowego, może stosownie do upoważnienia z art. 10 ust. 2 ustawy ustalić w niższej lub wyższej wysokości wyłącznie w obrębie dopuszczalnej dyferencjacji przedmiotowej, tj.: "od obrotów z niektórych rodzajów działalności albo ze sprzedaży określonych wyrobów bądź grup wyrobów".

Na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. pojawia się problem zakresu podmiotowego tego rozporządzenia ze względu na jego tytuł /a także tytuł załącznika zawierającego tabelę stawek podatku obrotowego/, w którym wymienione zostały tylko dwie grupy podatników /osoby fizyczne i osoby prawne/, z pominięciem trzeciej formy podatników, których działalność gospodarcza - stosownie do powołanego art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym - także podlega podatkowa obrotowemu /por. także określenie podatnika ustalone w art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Tytuły te są zatem (...) nieadekwatne do zakresu podmiotowego ustawy o podatku obrotowym. (...) ustawa o podatku obrotowym nie dopuszcza ustalenia różnych stawek podatku dla poszczególnych grup podatników, albo wykonania tego upoważnienia przez Ministra Finansów tylko wobec niektórych grup podatników. Wynikające w związku z tym wątpliwości co do treści regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w zakresie stawek podatku obrotowego, należy wyjaśnić nie w oparciu o tytuł tego rozporządzenia, który nie zawiera wyczerpującego określenia zasięgu podmiotowego regulacji, lecz w oparciu o treść przepisów tego rozporządzenia interpretowanych z uwzględnieniem regulacji ustawowych. Kluczowe znaczenie ma z tego względu, zwłaszcza treść par. 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r., w którym - bez bezpośredniej regulacji aspektu podmiotowego - mówi się o ustalaniu tabel stawek podatku obrotowego od obrotów z działalności wytwórczej, usługowej i handlowej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym.