Uzasadnienie
Umową z dnia 23 czerwca 1981 r. zawartą w formie aktu notarialnego Marian J. sprzedał Krystynie C. dom mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania terenu. Strony podały, że cena nabycia wynosi 394.700 zł, tzn. równa jest sumie ubezpieczenia budynku. Urząd Skarbowy w Ł. dokonał oszacowania nieruchomości i przyjąwszy jej wartość na 963.600 zł, przy kosztach uzyskania /wzniesienia/ 500.000 zł, wymierzył podatek od dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych w kwocie 259.950 zł /art. 13 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz.U. nr 53 poz. 339 ze zm. oraz par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1976 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego - Dz.U. nr 42 poz. 255/. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 15 listopada 1984 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego o wymiarze podatku od dochodu ze sprzedaży domu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marian J. podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, nie uwzględniono bowiem, iż koszt wzniesienia budynku /koszt uzyskania/ był wyższy o 52.000 zł, niż to przyjął organ podatkowy, a okres użytkowania wynosił nie dwa, lecz trzy lata. W związku z tym skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku w kwocie 56.470 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 1985 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 1984 r. i orzekł o kosztach postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż strony umowy o przeniesienie własności nieruchomości podały cenę nieprawdziwą, jako że w toku postępowania zbywca przyznał, iż uzyskał cenę znacznie wyższą i /700.000 zł/. Trafność stanowiska organów podatkowych odnosi się zarówno do wartości nieruchomości /963.000 zł/, jak i okresu użytkowania budynku przez zbywcę /2 lata/. Zarzuty skarżącego dotyczące tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione. Uchylając zaskarżoną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę dwie okoliczności. Pierwsza z nich - nie podnoszona już w skardze, lecz we wcześniejszym postępowaniu - dotyczy zagadnienia kosztów uzyskania /wzniesienia/ budynku, druga - wpływu okresu używania nieruchomości na wysokość podatku.
Co do pierwszej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do kosztów uzyskania /wzniesienia/ budynku zalicza się także wartość pracy osobistej inwestora /podatnika/ i członków jego rodziny. Jeśli zaś chodzi o drugie zagadnienie - to zużycie /amortyzacja/ budynku wynoszące 1 procent wartości początkowej powinno być dodawane do kosztów uzyskania, nie zaś odejmowane, co ma wpływ na wysokość dochodu i tym samym podatku. Ponieważ organy podatkowe postąpiły odmiennie, przeto zaskarżona decyzja podlega uchyleniu /art. 207 par. 2 i art. 208 Kpa/.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości. Rewizja nadzwyczajna oparta na zarzucie rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy i art. 207 par. 2 Kpa, zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący obu wymienionych zagadnień /ustalenie kosztów uzyskania i jego wzrostu przez odpis amortyzacyjny/ jest błędny.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym i par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1976 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego, obowiązującego w dacie uzyskania dochodu, koszt nabycia lub wytworzenia rzeczy dla celów opodatkowania dochodu i ich sprzedaży ustala się w wysokości ceny nabycia lub kosztów wytworzenia. W odniesieniu do rozpatrywanego wypadku nie chodzi w grę cena nabycia, gdyż podatnik domu nie nabył, lecz ustalenie kosztu jego wytworzenia /zbudowania/.
Analiza przepisów normujących opodatkowanie dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych wskazuje, że występują tu znaczne odrębności w ustalaniu tego dochodu. Przede wszystkim odmiennie niż przy ustalaniu dochodów z innych źródeł przychodów następuje ustalenie kosztów uzyskania. Kosztem uzyskania, w sytuacji gdy nastąpiło wytworzenie rzeczy, jest koszt wytworzenia, a więc wydatek związany z tym wytworzeniem, oraz koszty nakładów poniesionych w czasie posiadania rzeczy, lecz nie jakichkolwiek nakładów, ale tylko takich, które trwale zwiększają lub ulepszają substancję /par. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego/. Wskazuje to, że do kosztów wytworzenia nie wlicza się pracy osobistej osoby wznoszącej budynek, ale tylko rzeczywiste wydatki ponoszone na wznoszony obiekt. Pogląd taki znajduje uzasadnienie także w istocie podatku dochodowego, w którym chodzi o opodatkowanie efektów m.in. własnej pracy podatnika. Wartość pracy podatnika w takim przypadku stanowi dochód, a nie koszt wytworzenia rzeczy. Pogląd odmienny prowadziłby do sytuacji takich, że w przypadku działalności wytwórczej lub usługowej prowadzonej przez samego rzemieślnika w ogóle nie byłoby podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż dochód byłby równoznaczny z wartością pracy rzemieślnika. Nie byłoby także przychodu z czynszu przy odstąpieniu budynku w bezpłatne użytkowanie. Tymczasem, zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, w takim przypadku za przychód uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Odmiennie natomiast kwestia ta przedstawia się na tle sytuacji, w której rolnik używa wyprodukowane przez siebie produkty do dalszego przetwórstwa. W takim przypadku - jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 14 lutego 1986 r. III AZP 1/86 /OSNCP 1987 z. 1 poz. 5/ - do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość użytych surowców wyprodukowanych we własnym gospodarstwie rolnym. Odmienność sytuacji wynika stąd - co znalazło wyraz w uzasadnieniu powołanej uchwały - że praca rolnika w gospodarstwie rolnym i osiągany z tego zysk podlega opodatkowaniu podatkiem przewidzianym wobec posiadaczy gospodarstw rolnych. Przyjęcie rozwiązania odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której dochód rolnika prowadzącego jednocześnie przetwórstwo i używającego do produkcji surowców pochodzących z własnego gospodarstwa byłby podwójnie opodatkowany. Po raz pierwszy jako dochód rolnika - podatkiem przewidzianym dla prowadzących gospodarstwo rolne, i po raz drugi - podatkiem dochodowym od przychodu z przetwórstwa, przy czym przychód ten liczony z pominięciem własnej pracy rolnika byłby oczywiście odpowiednio wyższy. Przychód rolnika, będący m.in. wynikiem jego pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem obciążającym rolników, gdy tymczasem przychód uzyskany z własnej pracy wznoszącego dom dopiero w sytuacji zbycia takiego domu, oczywiście przy zaistnieniu innych przesłanek.
W rozpatrywanej sprawie powyższe zagadnienie jest w istocie zagadnieniem drugoplanowym. Otóż organy podatkowe przyjęły, że koszt wytworzenia /wzniesienia/ domu wyniósł 500.000 zł. Suma ta została przyjęta w ślad za oświadczeniem podatnika, który podał, iż kosztorys przewidywał taki właśnie koszt budowy. Okoliczności tej nikt nie sprawdzał, a podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na piśmie, iż poniósł wydatki w takiej, niższej lub wyższej kwocie. Tylko w pierwszym oświadczeniu skierowanym do Urzędu Skarbowego w dniu 18 czerwca 1984 r. twierdził, że ponadto pracę własną ocenia na sumę 400.000 zł. W późniejszych pismach już tych twierdzeń nie podtrzymywał, a w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że miał także wydatki na założenie instalacji, parkietu itd. na sumę 52.000 zł. Jeśli zatem kosztorysowy koszt wzniesienia budynku - według oświadczenia podatnika - miał się zamknąć sumą 500.000 zł, a niektóre prace podatnik wykonał osobiście lub z pomocą członków swej rodziny, to zapewne po to, by ten planowany koszt obniżyć. Skoro tak, to bezprzedmiotowe stają się rozważania na temat, czy organ podatkowy przyjmując kosztorysowy koszt budowy domu powinien był także uwzględnić wartość własnej pracy podatnika. Ubocznie już tylko należy podnieść, że w pierwszym oświadczenia podatnika wskazał on, iż owa własna praca w poważnej mierze dotyczyła wyrównania działki, tymczasem organ podatkowy, ustalając wartość nieruchomości, w ogóle pominął wartość wieczystego użytkowania terenu, a poza tym i to, że w szacunku biegłego uwzględniono okoliczność, iż niektóre prace instalacyjne i tynkarskie nie zostały ukończone, co obniża wartość nieruchomości z początkowej sumy 1.200.000 zł do sumy 963.600 zł.
Jeśli zaś chodzi o drugą okoliczność, a mianowicie o pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący zwiększenia kosztu uzyskania o stopień zużycia budynku /1 procent za każdy rok/, to pogląd ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z postanowieniem par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1976 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego /Dz.U. nr 42 poz. 255 ze zm./ obowiązującego w dacie sprzedaży, który to przepis w sposób jednoznaczny stanowił, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw zmniejsza się koszty ich uzyskania lub wytworzenia o wartości odpisów za zużycie. Jest to rozwiązanie logiczne, albowiem zbywca rzeczy zużytej zbywając ją mimo to za cenę wyższą od kosztów uzyskania osiąga tym samym wyższy dochód. Dochód ten nie może być utożsamiany z odpisami amortyzacyjnymi. Takie rozwiązanie przewiduje też przepis art. 15 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 marca 1985 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 12 poz. 51/.
Uwzględniając powyższe okoliczności, zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, podlega uchyleniu, a skarga podatnika oddaleniu /art. 211 w związku z art. 207 par. 5 Kpa i art. 211 i art. 422 par. 1 Kpc/.