Uzasadnienie
B. J.-K. wymierzono podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią, w drodze zasiedzenia, własności nieruchomości, położonej w G. M. przy ul. S. 11 /art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Na nieruchomość tą podatniczka i jej rodzice dokonali nakładów poprzez wzniesienie budynku mieszkalnego, przy czym nakłady te według ustaleń organu podatkowego, poniosła w połowie podatniczka, a w połowie jej rodzice. Rodzice podatniczki zmarli w czasie zasiedzenia, w związku z czym postanowieniem Sądu Rejonowego z 26.3.1985 r. stwierdzono, że własność wymienionej wyżej nieruchomości nabyła przez zasiedzenie jedynie B. J.-K.
Organ I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania odliczył od wartości nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nakładów samej podatniczki /50 procent wartości budynku mieszkalnego/, odmawiając odliczenia nakładów poczynionych przez jej zmarłych rodziców. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wyrażając pogląd, że odliczenie od wartości nieruchomości nakładów poniesionych przez rodziców podatniczki nie jest możliwe, gdyż nie byli oni stroną w postępowaniu podatkowym.
W skardze na powyższą decyzję B. J.-K. zakwestionowała powyższy pogląd, podnosząc, że przedmiotem zasiedzenia była tylko działka, natomiast nakłady rodziców na nieruchomość stanowiły ich wierzytelność, która to wierzytelność wchodziła w skład spadku po rodzicach skarżącej.
Oddalając skargę NSA stwierdził, że art. 7 powołanej ustawy nakazuje wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. W sytuacji, gdy nabywcą była tylko skarżąca to tylko jej nakłady podlegają odliczeniu od wartości nieruchomości. Nie dotyczy to natomiast nakładów rodziców skarżącej, poczynionych na budowę domu.
Wyrok powyższy zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości. Rewizja oparta na zarzucie rażącego naruszenia art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. /Dz.U. nr 45 poz. 207/ zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Rewizja prezentuje pogląd, że skoro rodzice wnioskodawczyni nie dożyli chwili w której upłynął okres prowadzący do nabycia nieruchomości przez zasiedzenie, to podatniczka jako ich jedyna spadkobierczyni może potraktować ich nakłady jako nakłady własne i tym samym odliczyć je od wartości nieruchomości.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed NSA podatniczka powoływała się na to, że nakłady poczynione przez jej rodziców na budowę domu jako wierzytelność obciążająca nieruchomość wchodziły w skład spadku po rodzicach i nakłady te /wierzytelność/ nabyła jako ich jedyna spadkobierczyni. W związku z tymi twierdzeniami podniesionymi także w rewizji nadzwyczajnej, należy zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 1027 Kc jedynym dowodem, którym spadkobierca może legitymować się względem osób trzecich, które nie roszczą sobie prawa do spadku z tytułu dziedziczenia, jest postanowienie stwierdzające nabycie spadku. Takiego postanowienia podatniczka dotychczas nie przedłożyła i wbrew odmiennemu poglądowi rewizji nadzwyczajnej nie mogła uchodzić - formalnie rzecz ujmując - za nabywcę nakładów poczynionych przez jej rodziców. W tym też sensie nie można uznać za błędne stanowiska organów podatkowych oraz NSA. Wprawdzie w myśl art. 925 Kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, jednakże względem osób trzecich - co podniesiono - może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku /art. 1027 Kc/. Jakkolwiek więc formalnie podatniczka nie wykazała w postępowaniu przed organem podatkowym w sposób określony przez art. 1027 Kc, iż jest spadkobierczynią po swych rodzicach, to jednak skoro okoliczności te podniosła, to powinna zostać wezwana do przedstawienia postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Czynności tej organy podatkowe zaniechały wychodząc z błędnego założenia, iż nakłady poczynione przez rodziców w żadnym przypadku nie mogą być potraktowane jako nakłady własne, w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Z poglądem takim zgodzić się nie można. Na równi z nakładami własnymi podlegającymi wyłączeniu spod opodatkowania należy traktować także nakłady poczynione przez spadkodawcę osoby, która nabyła nieruchomość przez zasiedzenie, jeżeli oczywiście spadkobierca wykaże swe prawa spadkowe w sposób określony art. 1027 Kc. Wynika to przede wszystkim z dyspozycji art. 922 par. 1 Kc. Stosownie do tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego spadkobierców. Odtąd prawa te i obowiązki majątkowe są prawami spadkobiercy, łącznie z nakładami dokonanymi na nieruchomość w czasie biegu zasiedzenia. Oczywiście odrębnym zagadnieniem jest kwestia wymiaru podatku spadkowego z tytułu dziedziczenia tych nakładów. Nakłady te jako składnik majątku spadkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem spadkowym na ogólnych zasadach, a skoro tak, to nie mogą być traktowane z punktu widzenia przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako nakład innej osoby niż tej, która nabyła nieruchomość przez zasiedzenie. W innym bowiem przypadku podlegałyby one podwójnemu opodatkowaniu: raz z tytułu podatku od spadków i po raz wtóry z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie. Pogląd taki należy oczywiście odrzucić jako sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Jeśli zatem w sprawie o wymiar podatku z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie zainteresowany podatnik powołuje się na to, że jego spadkodawca poczynił nakłady, które przypadły jemu w wyniku dziedziczenia, to organ podatkowy powinien wezwać takiego podatnika do wykazania tej okoliczności w sposób określony art. 1027 Kc. Podatnik, który nie zastosuje się do takiego wezwania musi liczyć się z tym, że jego twierdzenia nie zostaną wzięte pod uwagę w postępowaniu podatkowym wywołanym wnioskiem o wymiar podatku od przedmiotu nabycia własności przez zasiedzenie /art. 7 ust. 4/.
Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej podatniczka, mimo że powoływała się na tytuł nabycia nakładów swych rodziców w drodze dziedziczenia, nie została wezwana do wykazania tego faktu w sposób wyżej wskazany, przeto decyzja wymierzająca podatek musi być uznana za wydaną przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności i jako taka - za naruszającą prawo. Oznacza to, że także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę jest wadliwy, bo narusza dyspozycję art. 207 par. 2 Kpa, i jako taki podlega uchyleniu /art. 422 par. 2 Kpc w związku z art. 211 Kpa/.