Uzasadnienie
Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 2 czerwca 1992 r. rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 1991 r. III SA 1083/91 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 6 grudnia 1990 r., wniesionego na skutek wystąpienia Ministra Finansów.
Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa, w związku z par. 5 ust. 2 pkt 1 i par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./.
Stan faktyczny sprawy przedstawił się następująco:
Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 1991 r. orzekającą o stwierdzeniu nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 6 grudnia 1990 r., mocą której uchylona została decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 września 1990 r. w przedmiocie utraty przez Ryszarda K. prawa do korzystania ze zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za okres od 1 lipca 1990 r. do 30 czerwca 1991 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - stacji paliw oraz o umorzenie postępowania.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Izba Skarbowa w O. odstępując w decyzji z dnia 6 grudnia 1990 r. od stosowania par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ przewidującego sankcje w postaci utraty prawa do zwolnienia od podatników podatków nie prowadzących księgi przychodów i rozchodów - przyjęła za podstawę takiego rozstrzygnięcia stwierdzenie, że Urząd Skarbowy naruszył zasadę pouczenia strony "o okolicznościach prawnych sprawy /art. 9 Kpa/".
Minister Finansów wydając decyzję z dnia 5 czerwca 1991 r. nie zauważył jednak rzeczywistej podstawy prawnej decyzji Izby Skarbowej i ograniczył się do stwierdzenia, że skarżący naruszył przepisy cytowanego rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r.
W ocenie Sądu decyzja Ministra narusza przepis art. 107 par. 3 Kpa wobec zawarcia w niej uzasadnienia prawnego nie obejmującego istoty rozstrzygnięcia i już powyższe naruszenie przepisu postępowana administracyjnego, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniało uwzględnienie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął również, że w istniejącej sytuacji niewyciągnięcie rygorystycznych konsekwencji z faktu iż osoba zwolniona od podatków nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów - nie może być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Przepisy bowiem regulujące tę materię sformułowane są w sposób niejasny. Zdaniem NSA wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście w konkretnej sytuacji był obciążony obowiązkiem prowadzeni księgi, wymaga wykładni prawa. Wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. wyłącza z tego obowiązku osoby zwolnione od podatków obrotowego i dochodowego /par. 1 ust. 1 pkt 2/, drugie natomiast rozporządzenie z dnia 18 maja 1990 r. nakazuje osobom zwolnionym od podatków obrotowego i dochodowego taką księgę prowadzić /par. 5 ust. 2 pkt 1/. W zaskarżonej decyzji wykładni takiej nie przeprowadza się zastępując ją arbitralnym stwierdzeniem, że przepis nakazujący prowadzenie księgi ma charakter szczególny. Sąd dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, jako drugiej przyczyny, która zaważyła na uchyleniu decyzji Ministra Finansów.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości powyższe rozstrzygnięcie NSA nie jest zasadne.
Rewidujący nie kwestionuje faktu, iż Ryszard K. uruchamiając działalność gospodarczą /stacja paliw - sprzedaż benzyny/ otrzymał z Urzędu Skarbowego w O. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na okładce tej księgi zamieszczony był tekst rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350/, z którego wynika, że podatnicy wymienionych podatków obowiązani są prowadzić przedmiotową księgę, z wyjątkiem m.in. osób zwolnionych od podatków obrotowego i dochodowego.
Tym niemniej, w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Ryszarda K. oraz w czasie otrzymania przez niego decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 lipca 1990 r. (...) o zwolnieniu od podatków obrotowego i dochodowego na okres od 1 lipca 1990 r. do 30 czerwca 1991 r. obowiązywało już od 31 maja 1990 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/. W myśl przepisów tego rozporządzenia /par. 5 ust. 2 pkt. 1/, podatnicy są obowiązani prowadzić w pełnym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach w sprawie prowadzenia takiej księgi. Skutki jej nieprowadzenia w postaci utraty uprawnień do zwolnienia od podatków, w sposób jednoznaczny określa przepis par. 7 ust. 5 rozporządzenia.
Zdaniem rewidującego, podatnik, otrzymując decyzję z 13 lipca 1990 r. o zwolnieniu od podatków, wydanej na podstawie wskazanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. - mógł zapoznać się z jego regulacją, co tym bardziej było konieczne, gdyż decyzja ta, jak wskazuje jej treść wydana została "na warunkach przewidzianych w ww. rozporządzeniu" /karta 3 akt podatkowych/. Przyjęta przez Sąd ocena o naruszeniu art. 9 Kpa nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa i materiale sprawy.
Minister Sprawiedliwości wyraża równocześnie pogląd, że zarzut naruszenia w decyzji Ministra Finansów art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa /brak wykładni przepisów wyżej wspomnianych obu rozporządzeń Ministra Finansów/ wykracza w ogóle poza potrzeby w niniejszej sprawy. Istota jej bowiem nie wiąże się - zdaniem rewidującego - z wykładnią obu wymienionych aktów prawnych, lecz sprowadza się do realizacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej, skoro - jak wywodzi rewidujący - tylko unormowania tego aktu stanowią właściwą podstawą prawna do rozpatrzenia niniejszej sprawy w przedmiocie zwolnienia podatnika od podatków z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 210 Kpa rewizja nadzwyczajna od prawomocnego wyroku NSA może być uwzględniona tylko wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to niewątpliwie /co potwierdza analiza piśmiennictwa/, że nie każde naruszenie prawa może być podstawą rewizji nadzwyczajnej, że nie jest nawet wystarczające w tym zakresie istotne bądź poważne naruszenie prawa, lecz musi być to naruszenie szczególne znaczne. Jeszcze w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1972 r. /III CRN 471/71 - OSNCP 1972 z. 7-8 poz. 141/ Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdził, że nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa /art. 368 Kpc/ z jego rażącym naruszeniem /art. 417 par. 1 Kpc/ i ten pogląd utrzymuje się odtąd w orzecznictwie, przy aprobacie doktryny. Orzecznictwo dąży też do ustalenia kryteriów, przy pomocy których będzie można odróżnić rażące naruszenie prawa od "zwykłego" naruszenia. W judykaturze NSA stwierdzono m.in. iż rażącym z naruszeniem prawa mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy w jego wyniku powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzem praworządności lub też wówczas, gdy sprzeczność rozstrzygnięcia z wyrażonym przepisem prawa ma charakter oczywisty, po prostu "rzuca się w oczy". Stanowisko to gotowe jest też podzielić aktualne piśmiennictwo /por. B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjnej, Warszawa 1992 r. str. 229/.
Trudno jest jednak podzielić stanowisko Ministra Sprawiedliwości, iż zaskarżony wyrok NSA odpowiada kryteriom, pozwalającym na przypisane mu cechy "rażącego naruszenia prawa". Przeciwnie, trudno by było odnaleźć w nim tego rodzaju elementy; dyskusyjne jest ponadto, czy w ogóle wyrok ów można by zakwalifikować, jako naruszający prawo. Stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy jest bowiem bezsporny: podatnik był w istocie rzeczy w świetle obowiązujących przepisów obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, jednakże właściwe organy finansowe same via facti udzieliły mu informacji o obowiązujących przepisach, z których mógł on wyciągną wniosek, że prowadzenie takiej księgi jeszcze przez pewien czas go nie obowiązuje. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w konkretnym przypadku, iż zasada wyrażona expressis verbis w art. 9 Kpa, mówiąca nie tylko o obowiązku informowania stron o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, ale wręcz ustalająca pozytywny obowiązek czuwania nad tym, by strony nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa co wyraża się m.in. w udzielaniu wszelkich niezbędnych wyjaśnień doznała w istniejących okolicznościach istotnego naruszenia. Zasada ta - zgodnie z poglądem wyrażonym wielokrotnie przez NSA /por. W. Taras: Informowanie obywateli przez administrację, Warszawa 1992/ ma jednak w polskim systemie postępowana administracyjnego na tyle fundamentalne znaczenie, iż tylko jej naruszenie może przynieść w rezultacie uchylenie decyzji administracyjnej formalnie nawet odpowiadającej prawu materialnemu /i tak stało się w niniejszym przypadku/ szczególne wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że to właśnie błędna informacja lub jej brak spowodowały zachowanie strony przynoszące w rezultacie niekorzystne dla niej skutki.
Sąd Najwyższy stwierdza, iż powyższe stanowisko NSA należy uznać za prawidłowe i odpowiadające konstytucyjnej zasadzie państwa prawa. Obowiązek informowania i wyjaśnienia stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy /art. 9 Kpa/ powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest tylko możliwe. Udowodnione naruszenie tego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca podstawa do uchylenia decyzji, szczególnie wówczas, gdy urzędnik stwierdza /lub powinien stwierdzić/, że strona zamierza podjąć działania wiążące się dla niej z niekorzystnymi skutkami, lub nawet z ryzykiem wystąpienia podobnych skutków. W takim wypadku urzędnik ma wyraźny obowiązek w możliwie jasny sposób wyjaśnić całość okoliczności sprawy stronie i równie wyraźnie wskazać mu ryzyko, wiążące się z zaplanowanymi działaniami. Jest to jedyny odpowiadający zasadzie art. 1 konstytucji sposób rozumienia art. 9 Kpa.
Zwraca też uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /orzeczenie K 3/89, W 3/90, K 14 i 15/91, K 8/91, U 1/90/ jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego /orzeczenie z dnia 14 lutego 1991 r., I PRN 1/91/ utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji i sądów, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania /m.in. informacje/ organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu.
Także i z powyższego punktu widzenia wyrok wydany w niniejszej sprawie przez NSA można uznać za odpowiadający prawu.
Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę SN na zasadzie art. 210 w zw. z art. 211 Kpa, art. 417 par. 1 i 421 par. 1 Kpa orzekł, jak w sentencji.