Uzasadnienie
Decyzją Kierownika Wydziału Finansowo-Budżetowego Urzędu Miasta i Gminy z dnia 17 maja 1990 r. (...) ustalono dla Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w M. podatek od nieruchomości za 1990 r. w wysokości 17.454.000 zł z tytułu posiadania na terenie gminy U. w miejscowości P. - Ośrodka Wypoczynkowego "K." przyjmując, że prowadzenie ośrodka wczasowego związane jest z działalnością gospodarczą Spółdzielni.
Przyjęte zostały stawki podatkowe określone w par. 1 pkt 2 oraz pkt 6 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 2 poz. 12/.
Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Wojewody S. z dnia 18 lipca 1990 r. W ocenie obu decyzji domki campingowe, które posiada Gminna Spółdzielnia na terenie ośrodka wypoczynkowego, podlegają zaliczeniu do grupy budynków związanych z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą nie tylko w jej siedzibie, ale też w ośrodku wypoczynkowym.
Natomiast Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" wskazała w deklaracji podatkowej niższe od zastosowanych w wymienionych wyżej decyzjach - stawki podatku zgodnie z par. 1 pkt 3 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 1990 r. uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody S. i wskazał, że ustalenia wymaga, czy budynki będące własnością skarżącej Spółdzielni, a znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego wykorzystywane były na cele prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Ewentualna odpłatność pracowników Spółdzielni za pobyt w ośrodku wypoczynkowym nie mogłaby być traktowana w kategorii zarobkowej, skoro za tę usługę nie pobiera się ceny w kategorii ekonomicznej. Negatywne zatem ustalenia w podanym wyżej zakresie musiałyby prowadzić do wniosku, że budynki na terenie ośrodka wypoczynkowego skarżącej Spółdzielni wykorzystywane były na cele letniskowe o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym, co stanowi podstawę do zastosowania stawek zgodnie z par. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów.
Decyzją Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym Województwa S. z dnia 21 czerwca 1991 r. ponownie utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy U. z dnia 17 maja 1990 r. uznając, że prowadzone usługi wypoczynkowe w Ośrodku Wczasowym w P. przez Gminną Spółdzielnię "Samopomoc Chłopska" w M. stanowią jeden z rodzajów działalności gospodarczej Spółdzielni. Nie ma znaczenia bowiem, czy w budynkach tego ośrodka jest bezpośrednio wykonywana działalność gospodarcza, czy też działalność ośrodka jest wyłącznie przeznaczona na cele rekreacyjne dla pracowników. Za wystarczającą przesłankę dla zastosowania wyższych stawek podatku określonego w par. 1 pkt 2 i pkt 6 lit. "a" ww. rozporządzenia przyjęto fakt, iż budynki i grunt jest wykorzystywany przez podmiot gospodarczy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 1991 r. SA/Gd 944/91 uchylił decyzję Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym Województwa S. z dnia 1 czerwca 1991 r. oraz decyzję Kierownika Wydziału Finansowo-Budżetowego Urzędu Miasta i Gminy w U. z dnia 17 maja 1990 r. i stwierdził, że w sprawie wyrażona została ocena w poprzednio wydanym wyroku z dnia 20 grudnia 1990 r. SA 948/90 i stosownie do przepisu art. 209 Kpa wiąże ona w sprawie ten Sąd oraz organ administracji. Ocena prawna wyrażona została w tej części uzasadnienia wyroku, która dotyczyła rozważań nad charakterem par. 1 pkt 2-4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, a uwagi w tym zakresie odnieść należało do gruntów. Skoro Sąd wyraził pogląd, że stawka 800 zł jest wyjątkiem od stawki 8.000 zł, zaś rozgraniczenia dokonuje się na płaszczyźnie prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozumieniu jak przyjmuje to ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to rzeczą organu odwoławczego nie mogło być ponowne rozważanie charakteru wspomnianych stawek. Sąd nie dopatrzył się, by działalność ośrodka powiązana była z działalnością jednostki macierzystej w rozumieniu prowadzenia działalności gospodarczej, jak tego chce organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie, skoro zalecono zbadanie, czy w ośrodku prowadzona jest działalność w celach zarobkowych, to świadczyło o uwzględnieniu odrębnej podmiotowości ośrodka. Ta odrębność zdaje się wynikać też z przepisów o księgowości, gdyż działalność socjalna traktowana jest jako działalność finansowa wyodrębniona. Wobec tego, że organ odwoławczy nie ustalił, by w ośrodku skarżącej się Spółdzielni prowadzona była działalność w celach zarobkowych, to zastosowanie winna mieć stawka 800 zł za m2 powierzchni użytkowej budynków, jako że budynki zaliczyć należało do budynków letniskowych wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe pracowników Spółdzielni oraz 20 zł za m2 gruntu wykorzystywanego na te same cele.
Powyższy wyrok został zaskarżony rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości. Skarżący zarzuca rażące naruszenie przepisów par. 1 pkt 2 i pkt 6 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 2 poz. 12/ oraz interesu Rzeczypospolitej Polskiej i wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.
Zdaniem rewizji nadzwyczajnej rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne. Generalnie ocena Sądu sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że w Ośrodku Wypoczynkowym "K." nie jest prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. w związku z czym podatek od nieruchomości powinien być wymierzony jak od budynków letniskowych zgodnie z par. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów /800 zł za m2/. Rewidujący podniósł również, że przewidziana w par. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia stawka 8.000 zł od 1 m2 dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gminna Spółdzielnia "SCh" w M., zgodnie ze statutem, prowadzi działalność w zakresie gastronomii, wytwarzania materiałów budowlanych, usług przemysłowych, a zatem wykonuje działalność gospodarczą odpowiadającą treści art. 2 ust. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r.
W domkach campingowych Ośrodka Wypoczynkowego "K." tego rodzaju działalność nie była wykonywana, jednakże prowadzenie ośrodków wczasowych tak całorocznie, jak też sezonowo, może być samoistną działalnością gospodarczą albo wiązać się z działalnością podmiotu gospodarczego, dysponującego takim ośrodkiem, bowiem wydatki związane z utrzymaniem tych ośrodków obciążają w sposób bezpośredni lub pośredni koszty działalności prowadzonej przez dany podmiot.
Z ustaleń wynika, że budynki i grunty Ośrodka należące do Gminnej Spółdzielni "SCh" w M. służą celom wypoczynkowym pracowników Spółdzielni za odpowiednią odpłatnością, nie stanowiącą ceny zarobkowej. W tej sytuacji nie jest możliwe uznanie, że domki campingowe zajęte przez Ośrodek Wypoczynkowy "K." nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółdzielnię, która ponosi koszty utrzymania Ośrodka.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Bezspornym jest, że Gminna Spółdzielnia "SCh" w M. zgodnie ze statutem prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Jest to działalność w zakresie gastronomii, wytwarzania materiałów budowlanych i usług przemysłowych.
Rewizja nadzwyczajna przyznaje, że tego rodzaju działalność nie była wykonywana w domkach campingowych Ośrodka Wypoczynkowego "K.". Prowadzenie tego Ośrodka nie ma związku ze statutową działalnością gospodarczą Spółdzielni i służy jedynie celom wypoczynkowym pracowników Spółdzielni.
Ustawa o działalności gospodarczej stanowi art. 2 ust. 1, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy są różnego rodzaju działalności pod warunkiem prowadzenia ich w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Ośrodek wypoczynkowy "K." prowadzony jest w ramach działalności socjalnej Spółdzielni, i działalność ta nie została wymieniona w statucie pośród działalności gospodarczych Spółdzielni.
Nie ustalono, również, by w Ośrodku prowadzona była działalność w celach zarobkowych.
Ma rację tylko w tym skarżący, że prowadzenie ośrodków wczasowych tak całorocznie, jak też sezonowo może być samoistną działalnością gospodarczą, jednakże taka działalność musi być prowadzona w celach zarobkowych. Same bowiem obciążenie Spółdzielni wydatkami związanymi z utrzymaniem ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego nie uzasadnia zakwalifikowania prowadzenia takiego ośrodka jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy u działalności gospodarczej.
W takiej sytuacji należy wyprowadzić odmienny wniosek, niż w rewizji nadzwyczajnej i przyjąć, że domki campingowe w ośrodku są budynkami letniskowymi wykorzystywanymi na cele rekreacyjno-wypoczynkowe pracowników Spółdzielni, co uzasadnia zastosowanie stawek 800 zł za m2 powierzchni użytkowej budynku i 20 zł za 1 m2 gruntu, zgodnie z par. 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r.
Rację ma Naczelny Sąd Administracyjny, że stawki podatku od nieruchomości określone w par. 1 ust. 2 - w wysokości 8.000 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej i w par. 1 ust. 3 tegoż rozporządzenia w wysokości 800 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej stosuje się w zależności od tego, czy jest lub nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Rozgraniczenie wysokości stawki podatku dokonuje się zatem na płaszczyźnie wykonywania działalności gospodarczej w celach zarobkowych.
Sąd Najwyższy podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż sam fakt wykorzystywania terenu z budynkami letniskowymi /domkami campingowymi/ przez podmiot gospodarczy nie jest wystarczający dla zastosowania stawek podatku określonych w par. 1 pkt 2 i pkt 6 lit. "a" rozporządzenia.
Przewidziane w tych przepisach stawki dotyczą budynków lub ich części i gruntu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jeżeli Gminna Spółdzielnia "SCh" w M. nie prowadzi takiej działalności na terenie Ośrodka Wypoczynkowego "K.", to brak jest podstaw prawnych dla zastosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości tylko dlatego, że wydatki związane z utrzymaniem tego Ośrodka obciążają koszty działalności prowadzonej przez Spółdzielnię. Takiej przesłanki obowiązujące przepisy nie przewidują.
Z tych wszystkich przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu z mocy art. 421 par. 1 Kpc.