- Sprawa
- sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie odmowy zaniechania ustalania poboru zaliczek na podatek dochodowy
- Od orzeczenia
- na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1992 r. SA/Po 1765/92 uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Teza
W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.
Jednakże definicję tę poprzedza wyraźnie sformułowane zastrzeżenie, że ma ona służyć regulacjom przewidzianym w tej ustawie: "w rozumieniu ustawy", natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ mówi o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej.
Sentencja
Sąd Najwyższy
Uzasadnienie
Hanna i Roman małżonkowie P. wystąpili - we wniosku z dnia 6 maja 1992 r. - do Urzędu Skarbowego w O. o zaniechanie ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, które dotychczas ustalały i pobierały od nich zakłady pracy. Wniosek uzasadniono tym, że podatnicy w dniu 8 kwietnia 1992 r. nabyli od Miasta O. lokal mieszkalny i że wydatek ten podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku dochodowego.
Organy skarbowe obu instancji nie podzieliły stanowiska podatników, że ich wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego podlega odliczeniu od ich dochodu. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa w K. w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 lipca 1992 r. stwierdziła, że Urząd Miejski w O. nie prowadzi działalności gospodarczej, co oznacza, że lokal, który nabyli podatnicy, nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego zgodnie z powołanym przepisem, wydatki na zakup tego lokalu nie spełniają warunków dla ulgi podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 grudnia 1992 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tego wyroku NSA przedstawił, że art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "działalność gospodarcza". Wobec czego nie należy definiować tego pojęcia według jego znaczenia w przepisach ustawy o działalności gospodarczej, ale rozumieć bez ograniczeń - szeroko w kategoriach pojęcia ekonomicznego. W świetle tego założenia NSA ocenił stan faktyczny, że budynek, o który chodzi w sprawie, został najpierw wybudowany przez Urząd Miejski z przeznaczeniem na lokale komunalne, a następnie zmieniono jego przeznaczenie i zdecydowano o sprzedaży lokali w tym budynku w drodze przetargu. W konsekwencji - zdaniem NSA - sprzedaż lokali mieszkalnych przez gminę, która posiada osobowość prawną i może - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ - prowadzić działalność gospodarczą, winna być uznana za uzasadniająca zastosowanie w stosunku do nabywcy lokalu mieszkalnego zasady określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od wyżej powołanego wyroku NSA wniósł rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości.
Sąd Najwyższy przechodząc do istoty zarzutów rewizji nadzwyczajnej, stwierdza, że są one zasadne w takim zakresie, w jakim odnoszą się bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy. Sąd Najwyższy nie podziela natomiast sformułowanego w sposób kategoryczny stanowiska, że pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w ustawie podatkowej musi oznaczać to samo, co prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a zwłaszcza musi ono charakteryzować się zarobkowym celem.
W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednakże definicję tę poprzedza wyraźnie sformułowane zastrzeżenie, że ma ona służyć regulacjom przewidzianym w tej ustawie: "w rozumieniu ustawy", natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej.
Są pewne wskazówki, które można odczytać przy pomocy wykładni systemowej i funkcjonalnej co do tego, że ustawa podatkowa z 1991 r. bierze pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej, a przy tym wydanej wcześniej. Nie wynika z tego jednak w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w obu wskazanych ustawach bez możliwości uwzględnienia specyficznych warunków regulacji w ustawie podatkowej kwestii dotyczącej ulgi podatkowej.
Wskazać tu trzeba przykład adaptacji ze zmianami pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej, wynikającej z szerokiej analizy tego zagadnienia przedstawionej w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 /OSNCP 1992 z. 5 poz. 65/. W uchwale tej wykazano, że spółdzielnia mieszkaniowa jako inwestor obiektu budowlanego przeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni powinna być uważana - w rozumieniu art. 4791 par. 1 Kpc - za podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą.
W interesującej także w sprawie niniejszej kwestii zysku jako elementu definicji działalności gospodarczej, Sąd Najwyższy w powołanej uchwale stwierdził: "kwestia czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki wpływów nad wydatkami, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności."
Niezależnie jednak od zasygnalizowanych możliwości interpretacyjnych definiowania pojęcia - "prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodzić się należy z Ministrem Sprawiedliwości, że w każdym razie te przesłanki interpretacyjne, które przyjął w sprawie niniejszej NSA, są wyraźnie sprzeczne z brzmieniem powołanego przepisu, co w wyniku doprowadziło do jego rażącego naruszenia.
Na tle przedmiotowej regulacji nie budzi bowiem wątpliwości, że nie każdy wydatek na cele mieszkaniowe podatnika i nie każdy zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku podlega odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem przepisu musi zachodzić warunek zakupu od osób: "które wybudowały budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej." Interpretacja NSA, że działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu należy oceniać w "kategorii pojęcia ekonomicznego" właściwie pozbawiałoby przedmiotowy warunek wszelkiego znaczenia, skoro nie da się pomyśleć o jakimkolwiek stanie faktycznym wybudowania budynku poza działalnością, do której opisu stosuje się "pojęcie ekonomiczne."
Tak samo rażąco nieprawidłowa, bez nawiązania ani do brzmienia przepisu, ani do jego wykładni funkcjonalnej, jest druga przyjęta przez NSA przesłanka zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotycząca samego faktu sprzedaży przez gminę lokali mieszkalnych jako mającej na celu efekt ekonomiczny dla miasta. W sprzedaży bowiem wyraża się prowadzenie działalności gospodarczej, lecz przecież warunek, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do transakcji handlowej, ale do tego, ażeby nabywany budynek /lokal mieszkalny/, został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.