Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 23 listopada 1992 r. wymierzył Janowi P. podatek obrotowy za 1991 r. w wysokości 134.738.000 zł z tytułu prowadzenia działalności, polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych. Za podstawę do wyliczenia podatku obrotowego przyjęto całość obrotu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W decyzji tej nie zostały wyłączone z obrotu kwoty wydatkowane przez podatnika na nabycie sprzedanych walut w związku ze stwierdzoną w czasie kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. nadwyżką walut obcych w stosunku do zapisów w rejestrze oraz brakiem możliwości sprawdzenia prawidłowości prowadzenia rejestru w późniejszym okresie /od 15 listopada - 31 grudnia 1991 r./, gdyż rejestr ten zginął, o czym podatnik powiadomił Urząd Skarbowy. Decyzję wydano na podstawie par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 24 lutego 1993 r. po rozpatrzeniu odwołania podatnika obniżyła wymieniony podatek obrotowy do kwoty 132.791.820 zł z powodu omyłkowego wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 26.453.000 zł, jako sprzedaży walut obcych zamiast ich kupna, i kwoty 7 088 020 zł, jako kupna zamiast ich sprzedaży, co wynikało z kontroli dokumentów źródłowych /kupna i sprzedaży/.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jana P. na wymiar podatku obrotowego, wyrokiem z dnia 22 września 1993 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych walut obcych jest uwarunkowane prowadzeniem rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z odrębnymi przepisami, to jest z par. 5 ust. 1 zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności /M. P. nr 15 poz. 119/. Podatnik naruszył przepisy dotyczące prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, co wynika z protokołu kontroli, który jest dokumentem urzędowym /art. 75 par. 1 Kpa/. Nie jest wyłączony dowód przeciwko treści tego dokumentu, co wynika z art. 75 par. 3 Kpa, lecz podatnik nie składał wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wniosek o przesłuchanie kasjera, jako świadka w postępowaniu przed sądem administracyjnym Sąd uznał za spóźniony. Wobec zaginięcia rejestru nie można przyjąć, że rejestr zakupów i sprzedaży był rzetelnie prowadzony.
Powyższy wyrok zaskarżył Minister Sprawiedliwości. W rewizji nadzwyczajnej skarżący zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa w związku z przepisem par. 6 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.
Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy wziął pod uwagę, co następuje:
Ustalony Janowi P. podatek obrotowy za 1991 r. wiąże się ze stwierdzeniem w kantorze wymiany walut, stanowiącym własność podatnika, podczas kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. nadwyżki dewiz oraz z istnieniem trudności ustalenia po dacie kontroli prawidłowości prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży dewiz w związku z zaginięciem tego rejestru. Z tego powodu opodatkowaniem objęto całość obrotu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do 15 listopada 1991 r. i za okres późniejszy, nie wyłączając z obrotu kwot wydatkowanych przez podatnika na zakup sprzedanych walut. Nastąpiło to na skutek niewłaściwej wykładni przepisu par. 6 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny taka sama interpretacja powyższego przepisu jest także wadliwa, gdyż nie uwzględnia wykładni Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego.
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 /OTK 1994 cz. II poz. 40/ stwierdził, że "art. 1 Przepisów Konstytucyjnych przemawia za przyjęciem innej od dotychczas stosowanej wykładni par. 6 omawianego rozporządzenia, a mianowicie, iż nie podlega wyłączeniu z obrotu kwota wydatkowana na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane. Tylko przyjmując ten kierunek wykładni par. 6 omawianego rozporządzenia podzielić można pogląd Ministra Finansów o podobieństwie regulacji par. 6 tegoż rozporządzenia i art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten bowiem - jak już wskazano - przyjmuje w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, za podstawę naliczenia wyższego podatku jedynie orzeczoną wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży".
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 1995 r. III ARN 19/95 /OSNAPU 1995 nr 22 poz. 273/ uznał za trafny pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że przewidziane w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ uzależnienie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych od prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym rejestrze.
Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą wykładnię przepisu par. 6 omawianego rozporządzenia. Oceniając z punktu widzenia tej wykładni wymienione decyzje podatkowe i zaskarżony wyrok, Sąd Najwyższy uznał, że orzeczenia te rażąco naruszają prawo. Przyjmując nieprawidłowe rozumienie par. 6 cyt. rozporządzenia, organy skarbowe nie dokonały ustaleń niezbędnych do prawidłowego zastosowania tego przepisu. Organy podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 75 i art. 77 par. 1 Kpa nie wyjaśniły należycie sprawy, a w szczególności okoliczności zaginięcia księgi podatkowej oraz określenia kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości podlegających wyłączeniu z obrotu w zakresie, w jakim rejestr i księga podatkowa były prowadzone prawidłowo i nie zostały zakwestionowane w czasie kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika naruszył także ustrojową zasadę państwa prawnego na skutek zaakceptowania wymiaru podatku obrotowego w nienależnej wysokości określonej przez organy skarbowe. Stanowi to - zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym świetle okazuje się, że rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona i podlega z mocy art. 421 par. 2 i art. 422 par. 2 Kpc uwzględnieniu. Z tego względu Sąd Najwyższy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania skorygował jednak wniosek rewizji nadzwyczajnej w części dotyczącej określenia właściwego terenowo Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym jest obecnie Ośrodek Zamiejscowy tego Sądu w Rzeszowie. Z tych względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.