Uzasadnienie
Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 15 lipca 1992 r. rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 1992 r. III SA 618/91, wydanego w sprawie ze skargi Centrali Importowo-Eksportowej "I" w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 1991 r. Nr D.O. 732-167/90 w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1989 r. Zaskarżonemu wyrokowi rewidujący zarzucił rażące naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Centrala Importowo-Eksportowa "I" rozliczała w roku 1989 podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/. W zeznaniu rocznym za 1989 r. Centrala zadeklarowała podatek dochodowy w kwocie 141.399.777.800 zł, uwzględniając obniżkę wynikającą z zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych /Dz.Urz. MF nr 3 poz. 9/, którą obliczyła od dochodu z tytułu różnic kursowych w kwocie 401.415.618.951 zł. Z załączonego do zeznania wykazu wynikało, iż jest to cała kwota różnic kursowych na dzień 31 grudnia 1989 r. będąca różnicą między wartością walut na koniec roku ustaloną wedle kursu urzędowego z tego dnia a dotychczasowym saldem złotowym figurującym na kontach środków pieniężnych w walutach obcych.
Pierwszy Urząd Skarbowy W.Ś. decyzją z dnia 25 września 1990 r. Nr US I-730/K/507/90 określił należny za 1989 r. podatek w kwocie 200.501.907.100 zł uznając, że dochód z tytułu różnic kursowych, będący podstawą obliczenia podatku, wynosi 105.872.621.600 zł i stanowią go różnice kursowe powstałe w wyniku zmiany kursu walut obcych do waluty polskiej wg stanu środków pieniężnych w walutach obcych na dzień 31 grudnia 1989 r. W wyniku tej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym wzrosło o 59.102.129.300 zł.
Od decyzji powyższej Centrala wniosła w dniu 15 października 1990 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, gdyż - zgodnie z jej poglądem - sposób obliczania podatku /ulgi/ jest nieprawidłowy jako opierający się wyłącznie na interpretacji zarządzenia Nr 156 Ministra Finansów podanej w piśmie z dnia 17 kwietnia 1990 r. Nr SP 1e-7006/21/90 skierowanym do Izby Skarbowej /w Opolu/. Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 marca 1991 r. Nr DO-732/167/90 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję Izby Skarbowej Centrala wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając przede wszystkim rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym nie przewidzianym w cyt. wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonym w rewizji nadzwyczajnej wyrokiem decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 marca 1991 r. DO-732-167/90 uchylił. Zgodnie z poglądem NSA, leżącym u podstawy powyższego rozstrzygnięcia, aczkolwiek w art. 5 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ brak jest wyraźnego stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody uzyskane ze źródeł przychodów określonych w ustawie, tak jak to ma miejsce w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, to z faktu tego nie można wyciągnąć wniosku, że przedmiotem opodatkowania u osób prawnych mógłby być dochód uzyskany ze źródła przychodu nie przewidzianego ustawą. Z art. 5-7 cyt. ustawy wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany w wyniku celowej działalności gospodarczej bądź innej wymienionej w art. 6, w wyniku której osiągnięta została nadwyżka sumy przychodów ze źródła wymienionego w ustawie nad kosztami ich uzyskania. Ponadto będący przedmiotem opodatkowania dochód w zasadzie musi być wartością realną, a nie kalkulacyjną /potencjalną/, za czym przemawia treść art. 7 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że tzw. różnice kursowe, będące wynikiem wahań kursów złotego do walut obcych, nie były przez obowiązującą w 1989 r. ustawę definiowane jako przychody z wymienionych w ustawie źródeł przychodu. Nie były one bowiem ani wynikiem działalności gospodarczej podatnika, ani też nie mogły być utożsamione z kapitałami pieniężnymi, a także nie pochodziły z "innego źródła", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny.
Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w rewizji nadzwyczajnej decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na tle opodatkowania różnic kursowych ma wykładnia charakteru nowelizacji art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ w brzmieniu ustalonym w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/ - a mianowicie, czy rozszerzenie przedmiotowe dokonane w tym przepisie ma charakter materialnoprawny czy też instrukcyjny, tzn. czy jego celem było wyłącznie "doprecyzowanie" poprzedniej jego treści. Otóż art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy określa formy, w jakich są realizowane źródła przychodu - a więc pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe itd. Nowelizacja nie dotyczy art. 6 ust. 1 ustawy określającego, co w rozumieniu jej przepisów należy uważać za źródła przychodów, stanowiącego w pkt 1, że źródłem przychodów jest działalność gospodarcza, a więc różnice kursowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej są źródłem przychodu, który realizowany jest w postaci wartości pieniężnych, w tym różnic kursowych - jak wynika to z treści znowelizowanego art. 7 ust.
- Dlatego też - zdaniem rewidującego - nowelizacja ta nie miała charakteru prawnomaterialnego, a jedynie instrukcyjny - prezentujący treść art. 7 ust. 1 ustawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że różnice kursowe jako specyficzna kategoria ekonomiczna wywołane zostały czynnikami, na które podatnik nie miał żadnego wpływu, gdyż wynikały one z decyzji gospodarczych podejmowanych przez uprawnione organy administracji państwowej /dewaluacja lub rewaluacja złotego/.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 417 par. 1 Kpc rewizja nadzwyczajna może być oparta wyłącznie na zarzucie rażącego naruszenia prawa /lub naruszeniu interesu Rzeczypospolitej Polskiej, ten ostatni zarzut jednak nie został w niniejszej sprawie podniesiony/. Uchylenie zaskarżonego wyroku NSA musiałoby więc być oparte na przekonujących dowodach, iż wyrok ten nie tylko narusza prawo, lecz czyni to w sposób rażący, co m.in. oznacza, iż utrzymanie go w mocy byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami obowiązującego w państwie porządku prawnego.
Takich przekonujących dowodów rewizja nadzwyczajna nie przyniosła.
Trafne jest zajęte w niej stanowisko, iż podstawowym problemem, mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest wykładnia charakteru nowelizacji art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ dokonanej art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po wyrazie "pieniądze" dodano przecinek oraz wyrazy "wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". W świetle poglądu organów administracji finansowej /pismo Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 1992 r. Nr PD-082-111/92 znajdujące się w aktach sprawy/, przyjęto również w rewizji nadzwyczajnej, "nowelizacja ta nie miała charakteru prawnomaterialnego, a jedynie instrukcyjny - precyzujący treść art. 7 ust. 1 ustawy".
Ze stwierdzenia powyższego wynika, zatem wprost, że zdaniem administracji skarbowej oraz wnoszącego rewizję nadzwyczajną stan prawny poprzedzający nowelizację przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierał wyraźnej regulacji ustawowej, przewidującej obowiązek zapłaty tego podatku, ze spornego tytułu. Bezsporne jest również, iż tego rodzaju wyraźne rozstrzygnięcie nastąpiło dopiero w wyniku wejścia w życie cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Tymczasem zmienność kursów walut obcych w stosunku do waluty polskiej jest zjawiskiem od dawna znanym w gospodarce i analizowanym w piśmiennictwie z dziedziny prawa finansowego. Wątpliwości na tle zagadnienia, czy różnice kursowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powstawały już na tle nie obowiązującej już ustawy o podatku dochodowym z 1972 r., która w 1989 r. została zastąpiona - w odniesieniu do osób prawnych - nową ustawą. Problem był zatem niewątpliwie znany praktyce skarbowej /i orzecznictwu/ niemniej jednak ustawodawca przy kolejnych zmianach prawa nie decydował się na jego rozstrzygnięcie. Mógł przecież stosunkowo łatwo wprowadzić przy kolejnej nowelizacji wyraźny zapis obejmujący podatkiem dochodowym różnice kursowe; uczynił to jednak dopiero w 1991 r.
Przyjąć zatem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowo ustalił, że obowiązujące w 1989 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawały podstaw do opodatkowania różnic kursowych, bowiem nie były one w owym czasie definiowane, jako przychody z określonych w ustawie źródeł. Dopiero dokonana w 1991 r. nowelizacja ustawy ów stan zasadniczo zmieniła, wymieniając różnice kursowe jako "przychód". Słusznie też strona skarżąca w postępowaniu przed NSA wskazywała, iż koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy ustawowej jako normy, której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej jego treści, oznaczało w istocie rzeczy interpretowanie tej normy jako obowiązującej ze skutkiem wstecznym, co wprawdzie zdarza się czasami również w systemie przepisów finansowych, jednak zawsze musi wynikać z wyraźnie brzmiącego przepisu ustawowego, a nigdy nie może być domniemywane lub być rezultatem interpretacji.
Trafne jest również stanowisko NSA, że pogląd, iż przedmiotem opodatkowania od osób prawnych miałby być dochód uzyskany ze źródła przychodu nie przewidzianego ustawą, byłby nie do pogodzenia m.in. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, albowiem przepis ten ustanawia fundamentalną zasadę, iż "obowiązek podatkowy określają ustawy", a wyjątki mogą dotyczyć tylko rozporządzeń Rady Ministrów /co w odniesieniu do tej właśnie sprawy nie miało miejsca/. Powołać się tu też należy na wyraźne stanowisko Trybunału Konstytucyjnego /orzeczenia z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 oraz z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86/, który stwierdził, iż zasada wyłączności ustawy w dziedzinie regulowania obowiązków obywateli dotyczy wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa.
Jak wiadomo na tle wcześniejszych /sprzed nowelizacji ze stycznia 1991 r./ praktyki Ministra Finansów, zmierzającego do uregulowania sprawy opodatkowania różnic kursowych w drodze zarządzeń i instrukcji, wynikła tocząca się przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa, mająca za przedmiot legalność tego rodzaju wewnętrznych przepisów.
W postępowaniu toczącym się przed tym Trybunałem zarówno powołany przez TK biegły /prof. M. Gintowt-Jankowicz/, jak i przedstawiciel Prokuratora Generalnego wyrazili pogląd, iż w świetle ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /a także wcześniej obowiązującej z 1972 r./ nie ma podstaw do opodatkowania dodatnich różnic kursowych walut obcych. /Sądzić należy, że m.in. tego rodzaju stanowisko stało się jedną z przyczyn dokonanej w styczniu 1991 r. wspomnianej nowelizacji art. 7 ust. 1 tej ustawy/. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 lutego 1991 r. U 2/90 wyraził pogląd, iż praktyka Ministra Finansów poprzedzająca powyższą nowelizację, polegającą na przyjęciu, że różnice kursowe oczywiście podlegają opodatkowaniu, "budzi wątpliwości", z przyczyn formalnych nie rozpatrywał jednak sprawy in merito.
Sąd Najwyższy podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego o niedopuszczalności opodatkowania dochodów uzyskanych z przychodów, które nie zostały wyraźnie wymienione w wyraźnie brzmiących przepisach ustawowych. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym wypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie przy pomocy wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy, która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Dodać tu trzeba, iż zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznana także w Polsce. Należy tu powołać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. Uw 4/88, w którym wypowiedział się on za nader restryktywnym powierzeniem administracji /działającej w drodze aktu wykonawczego/ kompetencji w zakresie spraw podatkowych. W orzeczeniu tym napotykamy następujące stwierdzenie:
"Ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcje podatku /podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki/. Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków. Ustawa może natomiast upoważniać wskazane organy państwowe do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań, a nawet do ich podmiotowych lub przedmiotowych modyfikacji dla określonych /zwykle szczególnych/ sytuacji. Może także powierzyć organom administracji państwowej prawo do określenia wyłączeń, zwolnień, ulg, zwyżek podatkowych, ale tylko w razie wystąpienia okoliczności lub warunków ściśle określonych przez ustawę".
Pogląd powyższy podziela również orzekający w niniejszej sprawie Sąd Najwyższy. Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego, które przewiduje nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może przejawiać się zarówno w sferze normotwórstwa administracji /z tą właśnie kwestią łączona jest zwykle w piśmiennictwie problematyka wyłączności ustawowej/, jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tym drugim przypadkiem.
Dowolność, o której mowa wyżej, przejawia się w dwóch aspektach.
Pierwszy dotyczy przyjęcia koncepcji o istnieniu i działaniu w obrocie prawnym "ustaw instrukcyjnych", których rzeczywista rola miałaby sprowadzać się do akceptowania i sanacji istniejącej praktyki administracyjnej /ze skutkiem ex tunc/, a samej ustawie odmawiałoby się atrybutu "nowości" legislacyjnej. Taka koncepcja roli ustawy /czy też poszczególnych jej przepisów/ nie jest znana dotychczasowej teorii prawa konstytucyjnego i wręcz niebezpieczna dla państwa prawa w zakresie, w jakim przyjmuje się w nim prymat ustawy w istniejącym porządku prawnym.
Drugi aspekt dowolności interpretacyjnej przyjętej przez administrację skarbową /aprobowanej w rewizji nadzwyczajnej/ dotyczy dopuszczalności stosowania przepisu ustawy nowej w celu prawnej oceny skutków zdarzeń sprzed czasu jej uchwalenia.
W polskim systemie prawnym ustawodawca może /z wyjątkiem prawa karnego/ dokonać regulacji z przełamaniem zasady lex retro non agit, a także ustalić, iż od pewnego momentu istniejące skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy będą regulowane /od momentu wejścia jej w życie/ przez tę nową ustawę /tzw. retrospektywność lub retroaktywność niewłaściwa/. Polska konstytucja nie zawiera bowiem zakazu retroaktywności prawa. Jednakże regulacje tego rodzaju muszą być dokonywane expressis verbis. W tym względzie SN w orzekającym składzie podziela stanowiska zajęte przez Trybunał Konstytucyjny we wcześniej już powołanych orzeczeniach z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 oraz z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86, iż materia przepisów prawa międzyczasowego ma par excellence podstawowe znaczenie społeczne, stanowi materię ustawową i może być rozpatrywana tylko w płaszczyźnie uregulowań w aktach o randze ustawy, oraz /co ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy/, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość.
Skoro zatem Trybunał Konstytucyjny widzi możliwość odstąpienia od zakazu wstecznego stosowania prawa tylko w drodze ustawy, tylko wyjątkowo i tylko z bardzo ważnych powodów, przy czym odstępstwo powinno zawsze wynikać z brzmienia ustawy i dokonuje tych zastrzeżeń na tle regulacji prawnej zawartej w przepisach ustawy /ustanawiając w orzecznictwie pewne granice dla swobody legislatora/, i to ustawy należącej do sfery prawa cywilnego /w którym art. 3 Kc przewiduje jednak możliwość retroakcji/, to jako całkowicie dowolne operowanie zasadami prawa intertemporalnego należy ocenić sytuację powstającą na tle niniejszej sprawy, gdy:
- źródłem, mającym uzasadnić wsteczne obowiązywanie ustawy, jest nie jej własny tekst, a interpretacja dokonana przez administrację, zainteresowaną taką właśnie wykładnią;
- wykładnia dotyczy aktu, nie zawierającego odpowiednika art. 3 Kc.
W tej sytuacji nieuzasadnione jest stanowisko Ministra Sprawiedliwości, jakoby interpretacja prawa, przyjęta w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogła być identyfikowana z rażącym naruszeniem prawa i stwarzać tym samym podstawę do skutecznego zaskarżenia jego rewizją nadzwyczajną. Stanowisko NSA przyjęte w zaskarżonym wyroku odpowiada również dotychczasowej i niekwestionowanej linii orzecznictwa tego sądu. Również i z tego względu nie można dopatrywać się w nim elementu "niezwykłości", która mogłaby być identyfikowana z rażącym naruszeniem dotychczasowej interpretacji prawa.
Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. z dnia 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91, wyrok z dnia 4 października 1991 r. SA/Wr 820/91/ również bowiem stało na stanowisku, iż w świetle obowiązujących do dnia nowelizacji z dnia 12 stycznia 1991 r. przepisów, nie było podstaw prawnych do uznawania różnic kursowych walut obcych w stosunku do złotówki za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Także zatem i pod tym względem wyrok NSA w niniejszej sprawie nie może być traktowany jako nowy element w orzecznictwie, odbiegający od ustalonej jego linii.
Zwraca też uwagę okoliczność, iż NSA nie orzekł nieważności zaskarżonej decyzji, o co wnosiła strona skarżąca, a jedynie jej uchylenie, mając na względzie szerokie możliwości, jakie w postępowaniu odwoławczym ma organ prowadzący to postępowanie /dot. m.in. naprawienia wadliwości decyzji organu I instancji/.
Już tylko na marginesie rozważań można jeszcze dodać, iż również wniesiony w listopadzie 1992 r. do Sejmu projekt "Karty Praw i Wolności", która - w zamierzeniu projektodawcy - po ewentualnym uchwaleniu przez parlament miałaby mieć charakter "ustawy konstytucyjnej", zawiera art. 16, który w ust. 3 brzmi: "Podatek lub opłata publiczna mogą być wymierzane tylko na podstawie ustawy. Ustawa taka nie może nakładać tych ciężarów za jakikolwiek okres sprzed dnia jej uchwalenia, z wyjątkiem stanu wyższej konieczności lub klęski żywiołowej". Projekt powyższy nie ma oczywiście charakteru obowiązującego prawa, niemniej jednak dobrze wskazuje na intencje najwyższych władz Państwa w tym zakresie i na kierunek obecnie proponowanych zmian w ustawodawstwie.
W rezultacie Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, iż stanowisko rewizji nadzwyczajnej, zarzucające zaskarżonemu wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie prawa, nie może być przyjęte. Skoro zaś tak, to rewizja nadzwyczajna na zasadzie art. 421 par. 1 Kpc powinna zostać oddalona.