- Sprawa
- sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie uchylenia zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego przychodów z nowo uruchomionej działalności handlowej do dnia 1 stycznia 1991 r.
- Od orzeczenia
- na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 maja 1992 r. SA/Ka 336/92 oddala rewizję nadzwyczajną.
Teza
Ocena zamiaru podatnika, który wadliwie lub nierzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów nie mieści się w konstrukcji przepisu par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/, ponieważ przepis ten określa ściśle przesłanki utraty zwolnienia i nie pozostawia miejsca na ocenę innych elementów.
Zamiar podatnika będzie poddany ocenie, ale w przypadku określonym w par. 7 ust. 4 tegoż rozporządzenia, a więc odnośnie do spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego, albo też będzie on poddany ocenie w postępowaniu karnym skarbowym z uwagi na problem winy sprawcy czynu karalnego.
Uznaną regułą wykładni jest odstępowanie od potocznego znaczenia słów i pojęć, gdy prawodawca te słowa lub pojęcia /terminy/ definiuje w języku prawnym, tworząc tzw. definicje normatywne.
W par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ jest właśnie taka normatywna definicja prawidłowości formalnej /niewadliwości/ oraz prawidłowości materialnej /rzetelności/ podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Nie tylko więc nie ma podstaw do używania tych pojęć w rozumieniu języka potocznego, lecz jest to po prostu niedopuszczalne łamanie reguł wykładni prawa.
Sentencja
Sąd Najwyższy
Uzasadnienie
Kazimierz P. uruchomił 17 grudnia 1990 r. działalność handlową w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów przemysłowych krajowych i zagranicznych. Na jego wniosek Urząd Skarbowy w W. Śl. decyzją z 31 grudnia 1990 r. zwolnił przychody podatnika od poboru podatku obrotowego i dochodowego w okresie jednego roku, poczynając od 17 grudnia 1990 r., z nałożeniem obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontrola podatkowa księgi przychodów i rozchodów przeprowadzona 29 sierpnia 1991 r. ujawniła, że w okresie od 26 do 29 sierpnia 1991 r. podatnik uzyskał łączny przychód w kwocie 17.839 tys. zł z tytułu 10 udokumentowanych sprzedaży, które nie zostały ujęte w księdze. Podatnik jako przyczyny braku wpisów do księgi podawał to, że pracownik zaniedbał wykonania obowiązków w okresie urlopu podatnika, a także to, że cała księga została zapełniona wpisami, a nie nabyto jeszcze nowej księgi. Na podstawie wyników kontroli decyzją z 24 września 1991 r. Urząd Skarbowy w W. Śl. uchylił zwolnienie od poboru podatku obrotowego i dochodowego od 1 styczna do 16 grudnia 1991 r. Podatnik wniósł odwołanie, na skutek którego Izba Skarbowa najpierw zwróciła je Urzędowi Skarbowemu, a następnie po uzyskaniu uzupełniającego uzasadnienia decyzji z dnia 15 stycznia 1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...), który wyrokiem z dnia 12 maja 1992 r. oddalił skargę.
Od wyroku sądu administracyjnego z dnia 10 listopada 1992 r. rewizję nadzwyczajną wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich, zarzucając wyrokowi rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów dwóch rozporządzeń wykonawczych oraz naruszenie zasady wyrażonej w art. 7 Kpa, występując o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej powołano się na zarzuty, które wcześniej wniósł podatnik, akcentując również mocno to, że kwalifikowanie księgi podatkowej jako prowadzonej nierzetelnie powinno być dokonane z uwzględnieniem zamiarów podatnika, a więc biorąc pod uwagę to, czy podatnik zamierzał ukrywać dochody i obrót. Podatnik nie dokonał w księdze wpisów niezgodnych z rzeczywistością, a także nie utajniał obrotów dziennych gdyż dokumenty sprzedaży dołączył do księgi. Brak wpisów w księdze był tylko czasowym "zaprzestaniem" prowadzeni księgi. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich sąd administracyjny wydał wyrok utrzymujący w mocy decyzję organów skarbowych sprzecznie z polityką, popierania przedsiębiorczości, naruszający zasady sprawiedliwości społecznej, godzący w zasadę prawdy obiektywnej i interes społeczny.
W rozpoznawanej sprawie Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni przepisów zawartych w dwóch rozporządzeniach ministerialnych oraz naruszenie zasady ustanowionej w art. 7 Kpa. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię stanowi jedną z podstaw rewizyjnych wymienionych w art. 368 pkt 1 Kpc jednakże w art. 417 par. 1 Kpc jako podstawę rewizji nadzwyczajnej wymienia się nie zwykłą podstawę rewizyjną, lecz odrębną - kwalifikowane naruszenie prawa mające cechę rażącego. W orzeczeniu z dnia 19 styczna 1972 r. /III CRN 471/71; OSNCP 1972, z. 7-8 poz. 141/ Sąd Najwyższy stwierdził, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi się w art. 417 par. 1 Kpc, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa wymienionego w art. 368 Kpc. Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy orzeczenie sądowe nim dotknięte wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia prawomocnego już orzeczenia. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz np. o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie, o pozbawienie strony prawa do sądu i obrony jej interesów na tej drodze. Zarzut rażącego naruszenia prawa powtarzający przesłankę zwykłej rewizji nie odpowiada więc treści art. 417 par. 1 Kpc. Nietrafność tego zarzutu wynika jeszcze dobitniej z dalszych wywodów rewizji nadzwyczajnej pomijających cechy konstrukcyjne zwolnienia od poboru podatku obrotowego i dochodowego niektórych podatników oraz odrębności uregulowania postępowania podatkowego przepisami Kpa.
W wywodach rewizji nadzwyczajnej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych używa się określenia "sankcja podatkowa" oraz sugeruje się konieczność badania zamiaru podatnika w ocenie rzetelności ksiąg podatkowych, a ponadto w wykładni pojęcia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów zmierza się w kierunku przyjęcia potocznego rozumienia tego pojęcia. Z samej konstrukcji zwolnienia od poboru podatku i późniejszego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o jego wymierzeniu wynika, że podatek uzyskuje przywilej obrotu kapitałem dodatkowym /kwotami podatku, którego pobór odroczono/, jednakże pod ściśle określonymi warunkami, a w szczególności prowadzenia według wymagań przepisów prawnych podatkowej księgi przychodów i rozchodów /co zapewnia organom skarbowym kontrolę nad obrotem kapitałem/ oraz kontynuowania działalności przez wymagany czas po okresie zwolnienia od poboru podatku obrotowego i dochodowego. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami obowiązującego w okresie korzystania z odroczenia poboru podatku przez Kazimierza P., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, było przesłanką materialnoprawną korzystania z tego zwolnienia od podatku, które wprowadzały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./.
Nawiązując do szerszej charakterystyki konstrukcji tego swoistego zwolnienia od podatku zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1992 r. /III ARN 12/92/ należy zwrócić uwagę na to, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi w takim przypadku obowiązek podatnika wywodzony z przepisem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, albowiem przepis art. 38 zawiera delegację dla Ministra Finansów do nałożenia takiego obowiązku na niektórych podatników. Dopiero wtedy, gdy taki materialnoprawny obowiązek istnieje, pojawiają się kwestie dowodowe, o których stanowi się w art. 169 Kpa.
Uznaną, regułą wykładni jest odstępowanie od potocznego znaczenia słów i pojęć, gdy prawodawca te słowa lub pojęcia /terminy/ definiuje w języku prawnym, tworząc tzw. definicje normatywne. W par. 9 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. jest właśnie taka normatywna definicja prawidłowości formalnej /niewadliwości/ oraz prawidłowości materialnej /rzetelności/ podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie tylko więc nie ma podstaw do używania tych pojęć w rozumieniu języka potocznego, lecz jest to po prostu niedopuszczalne łamanie reguł wykładni prawa.
Ocena zamiaru podatnika, który wadliwie lub nierzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie mieści się w konstrukcji przepisu par. 7 ust. 5 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., ponieważ przepis ten określa ściśle przesłanki utraty zwolnienia i nie pozostawia miejsca na ocenę innych elementów. Zamiar podatnika będzie poddany ocenie, ale w przypadku określonym w par. 7 ust. 4 tegoż rozporządzenia, a więc odnośnie do spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego, albo też będzie on poddany ocenie w postępowaniu karnym skarbowym z uwagi na problem winy sprawcy czynu karalnego. Przepis zaś par. 7 ust. 5 wprowadza instytucję decyzji administracyjnej związanej; tzn. że stwierdzenie przesłanki oznacza obowiązek organu skarbowego wydawania tylko decyzji takiej treści, jaka została określona w tym przepisie.
W takim przypadku nie ma wobec tego podstaw do stosowania tej części przepisu art. 7 Kpa, która dotyczy wyważania racji interesu jednostki i interesu publicznego przy wydawaniu decyzji pozostawionych uznaniu organu administracyjnego.
W rewizji nadzwyczajnej podniesiono - za podatnikiem - zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową w toku postępowania odwoławczego art. 136 i art. 138 Kpa, a to przez zwrócenie odwołania organowi pierwszej instancji bez uchylenia poprzedniej decyzji, co spowodowało wydanie uzupełniającego uzasadnienia. Zarzut jest chybiony, ponieważ przepis szczególny dotyczący postępowana w sprawach zobowiązań podatkowych, to jest przepis art. 174 Kpa ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami art. 136 i art. 138 Kpa. Organ podatkowy mógł więc powziąć przypuszczenie, że przy braku wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynikającej z obowiązujących przepisów, a jeżeli organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do dokonania wymiaru uzupełniającego, to tylko sporządził uzupełniające uzasadnienie, podtrzymując tym samym prawidłowość wymiaru zobowiązania podatkowego.