Uzasadnienie
Dwoma decyzjami z dnia 8 grudnia 1986 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. P.-P. w przedmiocie wymierzenia Przedsiębiorstwu Polonijno-Zagranicznemu "P." w W. podatku obrotowego i dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1984 r. i 1985 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "P." zarzuciło, iż z naruszeniem par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego od dochodu zagranicznych podmiotów gospodarczych i przedsiębiorstw z udziałem zagranicznym posiadających osobowość prawną /Dz.U. nr 43 poz. 194 ze zm./ w wymienionych decyzjach nie została zastosowana 20 procent obniżka kwoty dochodu z działalności ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym. Zdaniem skarżącego obniżka ta ma bowiem zastosowanie także do wyrobów, które z mocy wymienionego przepisu mają charakter antyimportowy, chociaż sprzedane zostały na eksport.
Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Podniosła, iż jest ono oparte na wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 20 maja 1985 r. nr HZ 3-9226-181/85 skierowanym do Prezesa Polsko-Polonijnej Izby Przemysłowo-Handlowej "I.-P.".
W toku rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny powstało - przytoczone w sentencji - zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które Sąd ten przedstawił Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia.
Sąd Najwyższy zauważył, co następuje:
- 1. Zasady ustalania podatku od zagranicznych podmiotów gospodarczych oraz przedsiębiorstw z udziałem zagranicznym posiadających osobowość prawną od dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie przepisów o zasadach prowadzenia na terytorium PRL działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne określa art. 20 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./, przewidując stosowanie obniżki zależnej od rodzaju wykonywanej działalności i upoważniając Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia wysokości obniżki oraz warunków jej zastosowania, z tym że podatek po zastosowaniu obniżki nie może być niższy niż 50 procent dochodu. Z powołaniem się na m.in. wymieniony przepis Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego od dochodu zagranicznych podmiotów gospodarczych i przedsiębiorstw z udziałem zagranicznym posiadających osobowość prawną /Dz.U. nr 43 poz. 194 ze zm./. Przepis par. 1 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że podmiotom w nim wymienionym podatek dochodowy obniża się:
1/ o 20 procent kwoty dochodu z działalności ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym określanych w wykazie ustalonym przez Ministra Finansów w porozumieniu z Ministrem Handlu Zagranicznego w terminie do dnia 31 października roku poprzedzającego rok podatkowy.
2/ o 10 procent kwoty dochodu:
a/ ze świadczenia usług dla ludności lub rolnictwa b/ z produkcji wyrobów na rynek oraz na zaopatrzenie w sprzęt i aparaturę medyczną, środki ochrony roślin i pasze, jeżeli wyroby te nie mają charakteru antyimportowego.
Minister Finansów zarządzeniem nr 82 z dnia 28 października 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 16 poz. 38/, które ma zastosowanie do dochodów osiągniętych po dniu 1 sierpnia 1983 r. ustalił wykaz wyrobów o charakterze antyimportowym. Kolejny taki wykaz, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1985 r. Minister Finansów ustalił zarządzeniem nr 60 z dnia 30 października 1984 r. /Dz.Urz. MF nr 12 poz. 33/. Oba zarządzenia, jako podstawę ich wydania wskazują art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku m.in. z par. 1 powołanego wyżej rozporządzenia.
Ponieważ rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego wiąże się z wykładnią par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...), należy przede wszystkim zauważyć - co nie zostało dotychczas dostrzeżone w sprawie - że wymieniony przepis wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Gdyby odesłanie w tym przepisie do wykazu wyrobów o charakterze antyimportowym, ustalonego przez Ministra Finansów, dotyczyło wykazu istniejącego w chwili wydania rozporządzenia, wskazywałoby to, że wykaz ten jest niejako integralną częścią rozporządzenia i nie został powtórzony w nim jedynie ze względów technicznych. Jednakże wykaz o którym mowa, został ustalony, a następnie zmieniony, już po wydaniu rozporządzenia i to z powołaniem się na jego par.
1. Do określenia warunków zastosowania obniżki podatku, w myśl art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, upoważniona została wyłącznie Rada Ministrów. Ustawa nie upoważniła tego organu, aby w jakimkolwiek zakresie swoje uprawnienia w tym względzie mógł on przenieść na inny organ. Tymczasem Rada Ministrów uczyniła to, upoważniając Ministra Finansów do ustalenia wykazu wyrobów o charakterze antyimportowym. Określenie zaś jakie wyroby noszą charakter antyimportowy należy - stosownie do par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - do istotnych warunków zastosowania obniżki podatku, jakiej dotyczy ten przepis. "Subdelegacja", o jakiej mowa, według przeważającego w nauce prawa poglądu jest niedopuszczalna. Takie też stanowisko zajmuje Trybunał Konstytucyjny /por. orzeczenie z dnia 16 czerwca 1986 r. U 3/86 - Diariusz Sejmowy 1986 z. 8/.
Powyższe wywody wskazują, że par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...) w części, w której upoważnia Ministra Finansów do ustalenia w porozumieniu z Ministrem Handlu Zagranicznego wykazu wyrobów o charakterze antyimportowym na użytek zastosowania obniżki podatku określonej w tymże przepisie, jako wydany z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, jest niezgodny z ustawą. Należy zaznaczyć, że wymieniony przepis rozporządzenia określa zakres obowiązku podatkowego. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powołany w zarządzeniach Ministra Finansów nr 82 z dnia 28 października 1983 r. i nr 60 z dnia 30 października 1984 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów o charakterze antyimportowym jako podstawa ich wydania, nie daje Ministrowi Finansów uprawnienia do modyfikowania ustalonego w ustawie lub w akcie prawnym wydanym na podstawie ustawy obowiązku podatkowego, na którego zakres wpływają m.in. określone obniżki.
Przepis ten stanowi bowiem, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalenia zobowiązania podatkowego i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Przepis ten nie mógł więc również stanowić upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia warunków zastosowania obniżki podatku, którego dotyczy art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym.
Także po nowelizacji Konstytucji PRL dokonanej ustawą z dnia 26 marca 1982 r. o zmianie Konstytucji PRL /Dz.U. nr 11 poz. 83/ i wejściu w życie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 22 poz. 98/ sądy są uprawnione do samodzielnej oceny, czy akt normatywny niższego rzędu niż ustawa /dekret/ jest zgodny z ustawą /Konstytucją/ i w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy jego zastosowania w rozstrzyganej sprawie /por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986 r. III AZP 4/86 - Gazeta Prawnicza 1987 nr 5/. Stwierdzenie zatem, że par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...) w części, w której upoważnia Ministra Finansów do ustalenia w porozumieniu z Ministrem Handlu Zagranicznego wykazu wyrobów o charakterze antyimportowym na użytek zastosowania obniżki podatku określonej w tym przepisie, jest niezgodny z ustawą, prowadzi do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego z pominięciem tej części wymienionego przepisu.
Wprawdzie dotyczy ona "essentialia" całego unormowania zawartego w tym przepisie, ale pominięcie jej nie wyłącza możliwości zastosowania tego przepisu w pozostałym zakresie. W tym "pozostałym zakresie" unormowanie zawarte w par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...) jest bowiem wystarczające do zastosowania obniżki podatku dochodowego "o 20 procent kwoty dochodu z działalności ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym". W tej sytuacji pozostaje jedynie do ustalenia, jakie wyroby są wyrobami o charakterze antyimportowym w rozumieniu wymienionego przepisu. Jedną z kwestii wchodzących w zakres tego ustalenia jest zaś kwestia objęta przedstawionym zagadnieniem prawnym, a mianowicie czy wyrobami o charakterze antyimportowym są wyroby sprzedane na eksport.
2. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...) nie określa co jest w rozumieniu tego rozporządzenia - "antyimport" ani co jest "wyrobem antyimportowym". Definicja tych pojęć zawarta w innych przepisach prawa mogłaby zostać wykorzystana do wyjaśnienia ich znaczenia na gruncie wymienionego rozporządzenia, ale definicji takiej nie ma. Pozostaje zatem odwołanie się do znaczenia omawianych pojęć, w jakim są one używane powszechnie, w szczególności w tej sferze działalności ludzkiej, której one dotyczą. Przepisy prawa używając jakichś pojęć, jeżeli na swój użytek nie nadają im określonej treści, używają ich bowiem w znaczeniu, w jakim są one stosowane i rozumiane przez wszystkich bądź w znaczeniu, jakie mają one w dziedzinie, w której są pojęciami dla niej swoistymi, "technicznymi".
"Antyimport" i "wyroby antyimportowe" są to pojęcia wykształcone i używane w teorii i praktyce działalności gospodarczej państwa. W działalności tej "antyimportowy" znaczy tyle, co mający na celu zmniejszenie lub zlikwidowanie importu, przeciwdziałający importowi. Działalność antyimportowa Państwa polega na podejmowaniu przedsięwzięć zmierzających do ograniczenia lub całkowitego wyeliminowania przywozu towarów z zagranicy. Wyrobami antyimportowymi są więc takie wyroby, których wyprodukowanie lub sprzedaż ma prowadzić do zmniejszenia lub zlikwidowania importu takich samych lub podobnych wyrobów. O wyrobach antyimportowych można zatem mówić tylko w odniesieniu do wyrobów wyprodukowanych w kraju i wprowadzonych na rynek krajowy, jeżeli w wyniku tego nastąpi lub może nastąpić ograniczenie lub całkowite wyeliminowanie potrzeby przywozu z zagranicy takich samych lub podobnych wyrobów. Konsekwencja taka nie wiąże się z wyrobami wyprodukowanymi w kraju i sprzedanymi za granicę, i to niezależnie od tego, czy potrzeby rynku krajowego na te wyroby zostały zaspokojone przez wyroby wyprodukowane w kraju, czy też potrzeby te pozostały niezaspokojone.
W pierwszym wypadku chodzi bowiem o wyroby, których wyprodukowanie lub sprzedaż nie prowadzi do zmniejszenia lub zlikwidowania importu takich samych lub podobnych wyrobów, gdyż wobec zaspokojenia rynku krajowego na te wyroby w ogóle nie wchodzi w grę ich import. W drugim zaś wypadku chodzi o wyroby, wyprodukowanie których i sprzedaż, wobec sprzedaży za granicę, nie ma wpływu na zmniejszenie lub zlikwidowanie importu takich samych lub podobnych wyrobów. Ujmując rzecz innymi słowami można powiedzieć, że z samej istoty tego, czym są wyroby o charakterze antyimportowym, wynika iż są nimi wyroby sprzedane na eksport.
Okoliczność, że w par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...) mowa jest o "produkcji wyrobów na rynek oraz na zaopatrzenie (...) jeżeli wyroby te nie mają charakteru antyimportowego", nie wynika wcale, że wyrobami o charakterze antyimportowym w rozumieniu par. 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia są także wyroby sprzedane na eksport. Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy tylko tego rodzaju wyrobów sprzedanych na rynek krajowy, z których produkcją, mimo iż wyroby nie mają charakteru antyimportowego, związana została 10 procent obniżka podatku dochodowego ustalonego z dochodu z tej produkcji. Treść tego przepisu nie ma wpływu na wykładnię pojęcia "wyroby o charakterze antyimportowym", użytego w drugim z wymienionych przepisów.
Wypada zauważyć, że do podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, ma zastosowanie ogólny przepis art. 10 ust. 2 tej ustawy, według którego podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży wyrobów i usług na eksport obniża się o 5 procent kwoty obrotu z tej sprzedaży. Sprzedaż na eksport przez wskazane podmioty wyrobów, które nie są wyrobami o charakterze antyimportowym w rozumieniu par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie obniżki podatku dochodowego (...) powoduje więc zastosowanie obniżki podatku dochodowego przewidzianej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Brak w tym wypadku podstawy do zastosowania obniżki podatku dochodowego z tytułu sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym czyni bezprzedmiotowym zagadnienie dopuszczalności kumulacji tej obniżki z obniżką przewidzianą w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.
W związku ze stanowiskiem zajmowanym w sprawie przez skarżącego należy dodać, że określenie rozmiarów obowiązku podatkowego jest jednym z atrybutów władzy państwowej. Stanowisko Państwa w tym względzie znajduje wyraz w przepisach ustaw i aktów prawnych wydanych na ich podstawie. Organy podatkowe i sądy nie są powołane do modyfikowania w drodze niedopuszczalnych metod wykładni tych przepisów i wpływania w ten sposób na politykę podatkową Państwa. Zmiana tej polityki, aby znalazła wyraz w praktyce, wymaga zmiany przepisów. Kierując się przytoczonymi względami Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak w sentencji.