Uzasadnienie
1. Zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy zakresu mocy obowiązującej aktu prawnego, który przestał obowiązywać dnia 20 maja 1991 r. Powołane we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ zostało bowiem uchylone przez par. 32 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165/. Stan prawny uległ następnie dalszej poważnej zmianie, albowiem zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ moc obowiązującą utraciła ustawa z dnia 16 grudnia 1977 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./; na okres przejściowy zachowano czasowo obowiązywanie jej przepisów w odniesieniu do usług polegających na skupie i sprzedaży walut obcych oraz na sprzedaży przez podatników niektórych zapasów towarów. Wyjaśnienie zagadnienia prawnego może więc mieć znaczenie w zasadzie tylko w tych sprawach, w których rozstrzygnięcia już zapadły, a toczy się postępowanie zmierzające do kontroli ich prawidłowości.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ zostało wydane na podstawie kilku delegacji ustawowych, zamieszczonych w dwóch ustawach: a/ art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./; b/ art. 9 pkt 4, art. 38 pkt 1, 2, 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Zakres mocy obowiązującej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów należy wobec tego oceniać, mając na względzie przepisy samego rozporządzenia oraz obydwóch wymienionych ustaw. Przede wszystkim należy stwierdzić, że żadna z delegacji, powołanych jako podstawa prawna do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów, nie daje podstaw do rozszerzenia lub zacieśnienia w akcie wykonawczym do ustawy zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego.
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku obrotowego został określony wprost i bez żadnych odesłań w art. 1 ust. 1 jednolitego tekstu z 1983 r. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym następująco: "Opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlega działalność wytwórcza, usługowa i handlowa, wykonywana na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej przez osoby fizyczne oraz nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej". Nowelizując ustawę o podatku obrotowym ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/ w przepisie tym zastąpiono tylko nazwę państwa, zgodnie z postanowieniami konstytucyjnymi, zachowując bez zmian określenie obowiązku podatkowego. Powoływane już kilkakrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w par. 1 ust. 1 w odniesieniu do stawek podatku obrotowego od obrotów odwołuje się wprost do działalności wytwórczej, usługowej i handlowej, określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym.
Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym określa podmioty i przedmiot tego podatku. Podmioty są określone bardzo szeroko przez odwołanie się do kilku pojęć, a więc do pojęcia "osoby fizycznej", "osoby prawnej nie będącej jednostką gospodarki uspołecznionej" oraz "jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej".
Trzeba bowiem zaznaczyć, że w prawie podatkowym występuje takie pojęcie podmiotu obowiązku podatkowego, które nie musi korespondować z podmiotowością prawną przyjmowaną w innych gałęziach prawa i innych stosunkach prawnych. Z zasady w prawie podatkowym podmiotowość prawna w odniesieniu do obowiązku podatkowego jest określana szerzej w porównaniu z innymi gałęziami prawa. Przedmiot podatku stanowią zdarzenia gospodarcze określone również szeroko, albowiem jest to działalność wytwórcza, usługowa, handlowa, jeżeli wykonywana jest na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na brzmienie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym każdy podmiot /nie mieszczący się w pojęciu jednostki gospodarki uspołecznionej/ podejmujący działalność gospodarczą odpowiadającą ustawowemu określeniu stawał się podmiotem obowiązku podatkowego. Szerokie rozumienie pojęcia podmiotowości podatkowej, przyjęte w odniesieniu do tego podatku, powoduje, że tak szczególny w stosunkach zobowiązaniowych podmiot, jak spółka cywilna, będzie również podmiotem obowiązku podatkowego.
Stwierdzenie to można wzmocnić odwołaniem się do treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, stanowiącego, że "obowiązek podatkowy określają ustawy", jak również do art. 47 ust. 1 tejże ustawy, który stanowi, że "wspólnik spółki jawnej, komandytowej, nie będący komandytariuszem oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki". Artykuł 47 ust. 1 cyt. ustawy, ustanawiający odpowiedzialność wspólników, będzie miał zastosowanie dopiero wtedy, gdy będzie już istniało - wskutek indywidualizacji obowiązku podatkowego - zobowiązanie podatkowe spółki. Pojęcie podmiotowości prawnej, przyjmowane w dziedzinie obowiązków podatkowych, nie dawało podstaw do wyłączania z kręgu podmiotów opodatkowanych podatkiem obrotowym spółki cywilnej.
Jeżeli bowiem nawet w dziedzinie stosunków prawa cywilnego mogą istnieć kwestie wątpliwe, związane z udziałem spółek cywilnych w obrocie prawnym, który wiąże się z ich działalnością gospodarczą, to nie miały one - w wypadku tego podatku - wpływu na stronę podmiotową obowiązku podatkowego.
3. We wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały, mającej na celu wyjaśnienie wątpliwości powstałych na tle przepisów powoływanego już wielokrotnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r., istotne miejsce zajmuje zagadnienie przynależności do treści normatywnej aktu wykonawczego do ustawy jego tytułu. Wspomniane rozporządzenie w tytule nie wymienia - jak czyni to wydane w tej samej materii i na podstawie tych samych delegacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. - "innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej", z czego wywodzony jest wniosek o zacieśnieniu kręgu adresatów rozporządzenia. Wniosek ten może być poparty formułą przyjętą w delegacji ustawowej zawartej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, albowiem nie stanowi ona o obowiązku wydania aktu wykonawczego, lecz daje tylko takie upoważnienie i pozwala na zróżnicowanie stawek podatkowych co do niektórych rodzajów działalności.
Wyłączenie z mocy obowiązującej rozporządzenia - a w konsekwencji uwolnienie od pewnych ciężarów i trybu ich znoszenia - określonych kategorii podmiotów obowiązku podatkowego nie może jednak być dokonane w samym tytule aktu wykonawczego, lecz powinno wynikać także z jego przepisów. Rozporządzenie w par. 1 ust. 1, w odniesieniu do działalności gospodarczej określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym, ustala tabelę stawek podatku obrotowego od obrotów z tej działalności i, oczywiście, nie wprowadza żadnego zróżnicowania podmiotowego, bo nie ma do tego żadnej delegacji; w ust. 2 tegoż przepisu wprowadza się odrębne potraktowanie handlowej działalności eksportowej, co mieści się w granicach delegacji, w ust. 3 zaś, stosownie do ram delegacji, zwalnia się od podatku obrotowego niektóre wyroby dla dzieci. W odniesieniu do zakresu stosowania stawek podatku obrotowego treść omawianego rozporządzenia nie koresponduje z brzmieniem jego tytułu, albowiem pomija się w tytule podmioty, na których spoczywa z ustawy obowiązek podatkowy, i w stosunku do których powinny być stosowane te stawki.
Nowe rozporządzenie z 1991 r. miało już tytuł zawierający pełne wyliczenie wszystkich podmiotów obarczonych obowiązkiem podatkowym. Praktyka legislacyjna może dostarczyć wielu przykładów aktów prawnych mających tytuły nie niosące w sobie zdecydowanych, normatywnych treści /np. nowelizacje zbiorcze dotyczące "niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania" i im podobne/. Tytuł aktu normatywnego rangi ustawowej lub podustawowej stanowi jego integralny element, lecz nie zawsze można przypisać mu ścisłe treści normatywne, bo często spełnia on tylko rolę informacyjną i to - niekiedy - nawet zupełnie ogólnikową.
Przy wykładni mocy obowiązującej przepisów aktu normatywnego jego tytuł może mieć znaczenie, ale raczej pomocnicze niż rozstrzygające. Taki właśnie wypadek zachodzi odnośnie do przytaczającego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. Zważyć jednak trzeba, że i w takim wypadku pierwszeństwo w ocenie istnienia i zakresu obowiązku podatkowego będzie miała ustawa, o czym stanowi się przecież wprost w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Ten prymat regulacji ustawowej w stosunku do aktu podustawowego jest bardzo widoczny na przykładzie przepisów dotyczących podatku obrotowego. Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym w kategorycznie sformułowanym przepisie art. 1 ust. 1 - bez żadnych odesłań do przepisów wykonawczych - określiła podmioty obowiązku podatkowego. Obejściem tego przepisu ustawy byłoby zacieśnienie kręgu tych podmiotów tylko z powodu ułomności techniki legislacyjnej przy wykonaniu delegacji ustawowej do uregulowania w akcie wykonawczym zagadnień związanych z wymiarem lub poborem kwot należnych z tytułu zobowiązania podatkowego.
Takiej właśnie sytuacji można byłoby się obawiać w wypadku nadania zasadniczego znaczenia wykładni przepisów w brzmieniu tytułu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r., z odsunięciem na plan dalszy treści przepisów tego aktu normatywnego, oraz w szczególności postanowień ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, określających podmioty obowiązku podatkowego.