Uzasadnienie
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania, dotyczące tego, czy oświadczenie. o którym mowa w par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r., jest materialnoprawnym warunkiem zwolnienia od podatku obrotowego, czy też czynnością procesową, zostały ujęte nazbyt teoretycznie i ogólnie, a poprzez swą alternatywną formułę stwarzają mylącą sugestię, że koniecznie trzeba wybrać jeden z przedstawionych w ten sposób wariantów. Tymczasem złożenie oświadczenia w postępowaniu przed organem, który - jako płatnik - oblicza i pobiera podatek, może być określone jako czynność o charakterze procesowym, co jeszcze, samo przez się, nie przesądza o skutkach niedokonania tej czynności, skoro przepisy prawa mogą łączyć z tym następstwa materialne.
Ponadto w trybie przewidzianym w art. 391 Kpc Sąd Najwyższy nie jest uprawniony do podejmowania ustaleń właściwych dla nauki prawa lub wykraczających poza stan faktyczny konkretnej sprawy, w której powstała - jako przesłanka zaangażowania Sądu Najwyższego - poważna wątpliwość co do możliwości zakwalifikowania prawnego tylko tego konkretnego stanu faktycznego.
Otóż, w niniejszej sprawie zasadniczą trudność sprawiała kwalifikacja prawna przedstawionej wyżej sytuacji faktycznej, w której strona nie złożyła wymaganego oświadczenia do dokumentu odprawy celnej, bo o tej odprawie, przeprowadzonej z urzędu, nie została wcześniej zawiadomiona. Po tych wstępnych uwagach, dotyczących zakresu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu w konkretnej sprawie, przechodząc do istoty tego zagadnienia, trzeba od razu zauważyć, że zgodnie z par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 68 poz. 290 ze zm./ pisemne oświadczenie podatnika, o którym tu mowa, ma być złożone w "dokumencie odprawy celnej".
Źródłem trudności w znalezieniu spójnego rozumienia "warunku", o którym expressis verbis mówi powołany przepis, w świetle wykładni z jednej strony gramatycznej, a z drugiej celowościowej z elementami aksjologii, jest chyba właśnie nieuzasadnione utożsamianie "dokumentu odprawy celnej" ze zgłoszeniem do odprawy celnej. Już bowiem u progu analizy takiej sytuacji faktycznej, jak ma miejsce w niniejszej sprawie, może wydawać się niesprawiedliwością pozbawienie zwolnienia od podatków podatnika, który nie dokonuje zgłoszenia celnego, wyjaśnia przyczyny takiego stanu rzeczy i wnosi o dokonanie odprawy celnej z urzędu z uwzględnieniem warunku zwolnienia /składa odpowiednie oświadczenia/, a spotyka się z odmową zwolnienia tylko z tego powodu, że oświadczenie powinien złożyć w zgłoszeniu celnym. Tymczasem szukając znaczenia wyrażenia "dokument odprawy celnej" w przepisach, które są właściwe dla odpraw celnych, tj. w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./, trzeba uwzględnić definicję "odprawy celnej", zawartą w art. 2 pkt 12, jako decyzję organu celnego zawierającą rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną oraz o wymiarze należności celnych.
Na tym tle, ze względu na postępowanie celne. które toczy się albo na wniosek /na skutek zgłoszenia celnego/, albo z urzędu /jeżeli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 47/, dokument odprawy celnej będzie odnosił się w każdym wypadku do decyzji organu celnego, podjętej bądź na skutek zgłoszenia celnego /por. art. 50 i art. 52 ust. 2/, bądź na skutek wszczęcia postępowania z urzędu /art. 47/ przez organ celny.
Nie ma zatem podstaw do zacieśnienia pojęcia "dokument odprawy celnej", którego to pojęcia używa omawiany przepis rozporządzenia Ministra Finansów wyłącznie do postępowania celnego wszczętego na wniosek. Jeżeli tak jest i jeżeli - stosownie do jednoznacznego brzmienia par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1992 r. /w czasie jego obowiązywania/ - warunkiem zwolnienia od podatku obrotowego towarów, m.in. zaopatrzeniowych sprowadzonych z zagranicy, jest złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia w dokumencie odprawy celnej, to w wypadku postępowania wszczętego z urzędu, które ma doprowadzić do wydania w tej drodze dokumentu odprawy celnej - podatnik musi uzyskać praktyczną możliwość zrealizowania tego warunku i to już na etapie funkcjonowania organu celnego jako płatnika podatku obrotowego /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.
Nie wdając się bliżej w ocenę sposobu prowadzenia postępowania celnego w niniejszej sprawie, co należy do sądu meriti, trzeba jedynie wskazać, że obowiązujące przepisy prawa, które powinny mieć zastosowanie, zapewniają, że podatnik będzie miał możliwość realizacji przysługującego mu prawa do zwolnienia od podatku obrotowego; ich zastosowanie wyeliminowałoby, wskazany w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, konflikt pomiędzy poczuciem słuszności a rzekomą bezwzględnością przedmiotowego uregulowania.
Powołać się to trzeba przede wszystkim na zasady postępowania administracyjnego, które się stosuje w postępowaniu przed organami celnymi ze względu na wyraźne odesłanie do kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem jedynie odmiennych /szczególnych/ regulacji zawartych w ustawie - Prawo celne /art. 1 ust. 2 tej ustawy/.Konieczne, ze względu na faktyczne okoliczności przebiegu postępowania celnego, ujawnione w niniejszej sprawie, jest zastosowanie zwłaszcza art. 61 par. 4 Kpa, który nakazuje o wszczęciu postępowania z urzędu zawiadomić strony, oraz zasady ogólnej zawartej w art. 10, który nakłada na organy administracji państwowej obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną, organy administracji państwowej mogą odstąpić od zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu.
Powyższe względy zadecydowały o treści rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy przedstawionego w konkretnej sprawie zagadnienia prawnego. Nawiązując ponadto do przedstawionej w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrowersji co do charakteru prawnego warunku, o którym mowa w par. 2 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r., Sąd Najwyższy podziela ten z przedstawionych kierunków analizy prawnej, który wychodzi z założenia o potrzebie wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, zgodnie z ich treścią, tak aby nie uległo zachwianiu poczucie pewności regulacji podatkowych i bezpieczeństwa ich adresatów. Nie należy w szczególności stosować wykładni rozszerzającej /także zwężającej/ do regulacji, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - w tym przypadku - podatkiem obrotowym towarów sprowadzanych z zagranicy /art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym/.
Ustawowe upoważnienie dla zwolnienia od podatków /art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym/ dotyczy, po pierwsze, grup podatników, po drugie, rodzajów działalności oraz, po trzecie, określenia warunków tego zwolnienia.
Jeżeli zatem w rozważanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku uregulowano zakresy podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia /par. 2 ust. 1-5/, a w ust. 6 określono, co jest "warunkiem zwolnienia", to ta ostatnia regulacja nie może oznaczać nic innego, jak właśnie materialny warunek zwolnienia w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku obrotowym. Sąd Najwyższy nie podziela natomiast zastrzeżenia do omawianej regulacji, jakoby przywiązywanie skutków materialnych do zachowań podatników o charakterze proceduralnym pozostawało w sprzeczności z systemem przepisów prawa podatkowego.