Uzasadnienie
Zagadnienie prawne przedstawione przez skład pięciu sędziów Sądu Najwyższego wyłoniło się przy rozpoznawaniu rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 18 grudnia 1991 r. /SA/Gd 1131/91/. Sąd ten rozpoznawał sprawę ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji i Montażu Maszyn Przemysłu Izolacji Budowlanej "I." w P. na decyzję Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym Województwa S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1990 r.
Zagadnienie prawne przytoczone we wstępnej części uchwały przedstawia problem, który był istotą sporu w rozpoznawanej sprawie oraz znalazł wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i polemizującej z nim rewizji nadzwyczajnej.
Spór ten powstał na tle wykładni przepisów ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 2 poz. 12/. Wspomniana ustawa - mająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - uchylona została przez obecnie obowiązującą ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.
Żadna z tych ustaw nie reguluje wprost opodatkowania ośrodków wczasowych.
Tymczasem w stanie faktycznym sprawy sporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ośrodka wczasowego należącego do zakładu pracy /przedsiębiorstwa państwowego/ położonego w innej miejscowości i przeznaczonego do korzystania - jak wynika z treści skargi - tylko w okresie letnim przez pracowników i innych zainteresowanych.
Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wymaga dokonania wykładni art. 3-6 przytoczonej wyżej ustawy z dnia 14 marca 1985 r. /w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 74 poz. 443/, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. "a".
Ustalenie prawidłowej stawki opodatkowania gruntu zajętego na ośrodek wczasowy przedsiębiorstwa państwowego sprowadza się do tego, czy należy grunt ten określić jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" czy też jako "pozostały" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 /lit. "a" lub "b"/ omawianej ustawy.
W ustępie 3 tegoż artykułu zawarta jest definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl tej definicji za grunty takie należy uważać grunty "służące dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności:
- 1. grunty przed budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi, hotelowymi;
- 2. gruntu pod budowlami i urządzeniami;
- 3. grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub będą realizowane zadania inwestycyjne".
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. wspomniane wyżej, wydane na podstawie delegacji z art. 5 ust. 1 i art. 10 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych /a także na podstawie art. 9 pkt 3 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/ określa w par. 1 stawki podatku od nieruchomości. Wprowadza ono rozróżnienie gruntów na związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza, na przeznaczone pod budownictwo letniskowe lub użytkowane na te cele oraz na pozostałe.
Ponieważ - zgodnie z delegacją ustawową - Minister Finansów miał określić jedynie stawki podatku, odpowiedzi na przedstawione zagadnienie poszukiwać należy w drodze analizy wspomnianych przepisów ustawy, zaś sformułowania użyte w rozporządzeniu mogłyby mieć tylko drugorzędne znaczenie.
Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zawiera analogiczne do poprzedniej unormowania dotyczące opodatkowania gruntów, zachowując ich podział na związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostałe oraz podając prawie identyczną definicję tych pierwszych.
Obie ustawy zrezygnowały z dokonania regulacji, jaką zawierała niegdyś ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./.
W ówczesnym brzmieniu art. 39 ust. 1 tej ustawy mowa była o tym, że jednostki gospodarcze płacą podatek od nieruchomości obciążający koszty ich działalności. Podatek ten obejmował budynki i budowle przeznaczone "na cele użytkowe" i grunty, z wyjątkiem gruntów przeznaczonych na cele rolnicze /art. 39 ust. 3/. Art. 41 ust. 3 stanowił natomiast, że od budynków i budowli oraz gruntów użytkowanych sezonowo jako domy wypoczynkowe, lub w których świadczone są usługi hotelarskie, podatek od nieruchomości pobiera się za okres sezonu.
Przedstawione przepisy ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /art. 39-42/ skreślone zostały w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, tej samej, która w art. 7 nadała nowe brzmienie art. 1-11 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Nie przeniesiono do tej ustawy pojęcia sezonu. W art. 6 ust. 3 ustawa zawiera jedynie regulację odnoszącą się do zaistniałej w ciągu roku podatkowego zmiany sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części mającej wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku.
W takim przypadku podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.
Jak wynika z przedstawionych regulacji prawnych istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadza się do analizy pojęć "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "służące dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej".
Samo pojęcie działalności gospodarczej winno być rozumiane w taki sposób, jak jest zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Działalnością gospodarczą - w rozumieniu tej ustawy - jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.
Brak jest jakichkolwiek przesłanek do odmiennego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzić zatem można, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie działalności usługowej polegać może na prowadzeniu ośrodka wczasowego /w celach zarobkowych i na własny rachunek/.
W przypadku, gdy działalność taka jest podstawową formą działania podmiotu gospodarczego nie powstają wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na ośrodek.
Grunty te bowiem bezpośrednio służą prowadzonej działalności w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy.
Problem wyłania się, gdy przedsiębiorstwo państwowe prowadzące "w celach zarobkowych i na własny rachunek" inną działalność gospodarczą /wytwórczą, usługową, handlową/ jest właścicielem, posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym gruntów ośrodka położonego w innej miejscowości.
Cele zarobkowe nie przyświecały tworzeniu takich ośrodków. Ośrodki przeznaczone były przede wszystkim na miejsce wypoczynku pracowników i ich rodzin.
W rozpoznawanej sprawie - jak wspomniano - ośrodek służy pracownikom i innym zainteresowanym.
Gdy okazało się, że z powodu liczby "innych zainteresowanych" korzystających z ośrodka lub sposobu skalkulowania odpłatności za pobyt, ośrodek zaczął być prowadzony "w celu zarobkowym" należałoby bezspornie jego grunty zakwalifikować jako służące dla prowadzonej działalności gospodarczej.
Bardziej skomplikowany jest przypadek, gdy cel zarobkowy prowadzenia ośrodka nie występuje, lub jest trudny do stwierdzenia. Sama analiza pojęcia działalności gospodarczej nie jest wówczas wystarczająca.
Interpretowany przepis ustawy o związku z działalnością gospodarczą nie zawiera żadnego bliższego określenia tego związku. W szczególności nie mówi o tym, że miałby to być związek bezpośredni. Nie można więc dodatkowych określeń domniemywać, gdyż byłaby to rozszerzająca interpretacja przepisu, dla której brak jest podstaw. Bardziej prawidłowy jest wniosek, że chodzi o związek jakikolwiek, tyle że odpowiadający określeniu "służący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej".
Tego określenia ustawa również bliżej nie precyzuje posługując się jedynie przykładami je ilustrującymi.
Z zestawienia tych przykładów wynika, że służą "dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej" zarówno grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi i administracyjnymi /co jest dość oczywiste/, jak i grunty pod budynkami socjalnymi i hotelowymi, a także zajęte na zieleńce.
Ponieważ ustawa posłużyła się jedynie wyliczeniem przykładowym, nie można wyprowadzić wniosku z tego, że katalog ów nie wymienia ośrodków wczasowych.
Wnioski wysnuć można jedynie z przyrównania gruntów, o które w sprawie chodzi dla przykładów opisanych w ustawie. Typowe budynki socjalne i hotelowe to hotele robotnicze, szatnie, natryski, stołówki. Służą one dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa państwowego jedynie w sposób pośredni. Przedsiębiorstwo mogłoby zapewne prowadzić działalność gospodarczą i osiągać zysk bez prowadzenia takich obiektów. Wymienienie ich w ustawie wskazuje na to, że zaspokajanie potrzeb załogi, w tym również potrzeb socjalnych, służy - w rozumieniu ustawy - dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Jeżeli nawet budynki ośrodka wczasowego nie mogą być wprost zakwalifikowane jako budynki socjalne lub hotelowe, a jego teren jako "zieleńce", to niewątpliwie ich przeznaczenie i rodzaj są co najmniej analogiczne do przykładów podanych w ustawie.
Dodać można, że omawiane przykłady dotyczą obiektów z pewnością nie obliczonych na osiąganie zysku.
Okoliczność ta nie ma zatem przesądzającego znaczenia dla zastosowania stawek opodatkowania.
Podobnie nie może mieć znaczenia sposób finansowania ośrodka wczasowego, a w szczególności to, czy koszt jego prowadzenia obciąża pośrednio czy bezpośrednio koszt prowadzenia przedsiębiorstwa.
Nie jest to okoliczność istotna w świetle zawartej w ustawie definicji popartej przykładami.
Przeprowadzona analiza prowadzi zatem do wniosku, że grunty zajęte na ośrodek wczasowy przedsiębiorstwa państwowego mieszczą się w ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przedstawionych wyżej względów nie może być zaaprobowany odmienny pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r. /III ARN 41/92 nie publikowany/. W myśl tego poglądu grunty zajęte na ośrodek wczasowy mogłyby być uznawane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdyby działalność gospodarcza prowadzona była na terenie ośrodka, albo też w przypadku, gdyby ośrodek prowadzony był w celach zarobkowych lub w ramach "podstawowej" działalności gospodarczej danego podmiotu.
Pozostaje do rozważenia możliwość różnicowania lub nawet zaniechania opodatkowania w sytuacji, gdy z istoty ośrodka przeznaczenia lub wskutek innych okoliczności faktycznych jest on wykorzystywany tylko sezonowo.
Jak wyżej wspomniano ustawa zrezygnowała z unormowania odnoszącego się wprost do takiej sytuacji.
Przepis art. 6 ust. 3 nie zastąpił poprzedniej regulacji prawnej. Hipoteza jego nie dotyczy cyklicznego zaniechania wykorzystywania gruntu.
Zmiana sposobu wykorzystywania gruntu w ciągu roku podatkowego, o której mowa w tym przepisie nie może być utożsamiana z sezonowym zaniechaniem korzystania.
Gramatyczna i celowościowa wykładnia wskazuje na to, że norma ta reguluje przypadek trwałej zmiany przeznaczenia gruntu, która zaistniała w ciągu roku podatkowego i powoduje konieczność zmiany stosowanej stawki.
Zatem sezonowe jedynie wykorzystanie ośrodka wczasowego pozbawione jest znaczenia prawnego.
Z omówionych względów przedstawione zagadnienie prawne należało rozstrzygnąć jak w sentencji uchwały.