Uzasadnienie
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Przy wykładni przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów należy przede wszystkim mieć na uwadze, że był to akt prawny wykonawczy - w zakresie analizowanych uregulowań dotyczących zwolnienia od podatku - do ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz do ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Mianowicie, chodzi o wykonanie przez Ministra Finansów upoważnień o szczególnym charakterze. O ile bowiem z ustaw tych, wobec osób prowadzących działalność gospodarczą, np. w zakresie działalności handlowej, wynikał obowiązek podatkowy /w zakresie podatku obrotowego i podatku dochodowego/, o tyle na podstawie zawartych w tych ustawach szczególnych upoważnień Minister Finansów uzyskał uprawnienie do zwolnienia od podatku całkowicie lub częściowo niektórych grup podatników i poszczególnych rodzajów działalności przy określeniu warunków tego zwolnienia.
Oznacza to, że adresaci takiego aktu wykonawczego do ustaw podatkowych, jakim jest rozważane rozporządzenie z dnia 18 maja 1990 r. uzyskali, w porównaniu do wszystkich podmiotów podatkowych prowadzących działalność gospodarczą i uzyskujących w związku z tym obroty oraz dochody, bardzo poważny przywilej. Pomimo tego, że zachodzą w stosunku do nich ustawowo określone przesłanki obowiązku podatkowego, zostali oni z tego przepisu zwolnieni mocą szczególnego aktu prawnego. Przepisy wprowadzające odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania stanowią zatem regulacje szczególne, o charakterze wyjątkowym i z tego powodu powinny być wyjaśnione ściśle, odpowiednio przede wszystkim do bezpośredniego /językowego i logicznego/ znaczenia tekstu regulacji. Nie jest natomiast odpowiednią wykładnia rozszerzająca, która - np. wobec domniemanych celów regulacji - prowadziłaby do rozszerzenia przywileju podatkowego, ponad bezpośrednio z tekstu wynikające warunki przyznania takiego przywileju.
Z tego punktu widzenia muszą być przyjmowane z odpowiednią ostrożnością, a w każdym razie nie mogą mieć decydującego znaczenia dla wykładni poddanych tu analizie przepisów, te argumenty, na które powołał się Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczą określonej w poszczególnych ustępach par. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów sankcji utraty przyznanego zwolnienia podatkowego, jeżeli nie są realizowane warunki jego przyznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jeżeli z momentem uruchomienia nowej działalności podatnik utraci przywilej podatkowy dotyczący uruchomienia i prowadzenia działalności innego rodzaju, to będzie to swoista kara za inicjatywę rozwojową podatnika, za poszerzenie przezeń oferty handlowej lub usługowej. A przecież - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - takie poszerzenie oferty było zawsze zbieżne z interesem społecznym i w związku z tym najbardziej racjonalne rozwiązanie powinno polegać na tym, ażeby podatnik, we wskazanej sytuacji, korzystał nadal ze zwolnienia podatkowego w zakresie tego zwolnienia, natomiast uiszczał podatki na ogólnych zasadach tylko od nowej działalności. W przedstawionej argumentacji zastrzeżenia nasuwa niedostrzeżenie, że zwolnienie podatkowe - jak to wyżej przedstawiono - ma charakter polegający na uzyskaniu przywileju pod określonymi warunkami. Nie docenianie warunków zwolnienie, które są przecież jego podstawą, tj. zasadą usprawiedliwiającą odstępstwo od obowiązku podatkowego, pozostaje w niezgodzie nie tylko z regulacją dotyczącą zwolnienia, ale przede wszystkim z ustawowym określeniem obowiązku podatkowego.
Racjonalizacja skutków niezachowania warunków zwolnienia, którą zdaje się sugerować Naczelny Sąd Administracyjny, bezpośrednio wkracza w sferę uprawnień prawotwórczych. Ponadto nie jest przekonujące akcentowanie tylko jednego z wielu wchodzących w grę aspektów polityki podatkowej i polityki zwolnień podatkowych. Te ostatnie nie mogą być przecież nadmierne, m.in. ze względu na potrzebę zachowania w miarę podobnych warunków prawnych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podobne podmioty gospodarcze. Można także uważać, że z punktu widzenia polityki zwolnień podatkowych jest bardziej pożądane, ażeby podatnik któremu udzielono określonego przywileju ze względu na uruchomienie określonej działalności gospodarczej - właśnie tej objętej przywilejem, działalności tej się poświęcił, gdyż przez to uzyskuje się warunki do rozwoju preferowanej, i dlatego uprzywilejowanej, działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc, nie ma podstaw do tego, ażeby uważać, że analizowane tu uwarunkowanie zwolnienia podatkowego stanowi przesłankę niezbyt racjonalną albo budzącą wątpliwości z punktu widzenia polityki podatkowej i że z tego powodu powinna ona podlegać jakiejś ograniczającej weryfikacji w procesie stosowania prawa.
Analizę tekstu wyjaśnionej regulacji prawnej warto rozpocząć od zwrócenia uwagi na brzmienie par. 1 ust. 1 zdanie pierwsze omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Mianowicie, że zdania, że "zwalnia się na warunkach określonych w rozporządzeniu od podatków obrotowego i dochodowego (...)", wyraźnie wynika zasada przedmiotowego zwolnienia, tzn. uzależnienie zwolnienia od warunków określonych w rozporządzeniu, które są niezbędnym czynnikiem tego zwolnienia. Drugie ze spostrzeżeń, które może być pomocne dla wyjaśnienia przedmiotowego zagadnienia dotyczy przyjętego w rozporządzeniu mechanizmu funkcjonowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Mianowicie, podstawę decyzji o zwolnieniu stanowi wniosek podatnika, w którym powinno być zamieszczone oświadczenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, określone dla danego rodzaju działalności. Na podstawie takiego wniosku wydawana jest decyzja o zwolnieniu od podatków: "pod warunkiem, że podatnik w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej".
Z tych uregulowań, zawartych w par. 6 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia wynika, że oprócz tych warunków, które są określone w par. 2 cyt. rozporządzenia i których spełnienie podatnik deklaruje we wniosku, wchodzi w rachubę jeszcze jeden, określony dopiero w par. 6 ust. 1, dotyczący kontynuowania działalności gospodarczej przez podatnika w określonym czasie. takiej konstrukcji decyzji o zwolnieniu od podatków, która opiera się na oświadczeniu, że zachodzą określone warunki dla zwolnienia, a następnie sama uzyskuje charakter decyzji warunkowej - odpowiada tryb dalszego, określonego w ustępach 3-5 par. 6 cyt. rozporządzenia, postępowania urzędu skarbowego. Mianowicie, urząd skarbowy pomimo wydanej decyzji o zwolnieniu podatkowym dokonuje wymiaru podatkowego za każdy rok podatkowy, a jedynie odracza pobór ustalonych podatków od czasu upływu dwóch lat, licząc od końca okresu objętego zwolnieniem.
Oznaczać to będzie, że pomimo decyzji o zwolnieniu od podatków, pobór podatków po upływie ich odroczenia nastąpi, chyba że urząd skarbowy stwierdzi, że wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru podatków z przyczyn, o których mowa w par. 6 ust. 4 i 5 cyt. rozporządzenia. Inaczej natomiast zostały skonstruowane konsekwencje braku innych /niż ten szczególny z par. 6 ust. 1/ warunków zwolnienia. Konsekwencje te określone są w par. 7 cyt, rozporządzenia i polegają na utracie prawa do zwolnienia podatkowego.
Ujawnia się tu znowu swoisty charakter decyzji o zwolnieniu, skoro, pomimo jej wydania - zgodnie z par. 7 ust. 4 cyt. rozporządzenia - podatnik, który wprowadził urząd skarbowy w błąd co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków, traci prawo do tego zwolnienia za cały okres działalności. Jest to sytuacja, gdy brak było warunków do zwolnienia już w toku postępowania w przedmiocie zwolnienia. Natomiast warunki do zwolnienia mogą być "utracone" już po złożeniu wniosku o zwolnienie, albo nawet po wydaniu decyzji o zwolnieniu od podatków. W takich wypadkach również następuje utrata prawa do zwolnienie /par. 7 ust. 2 i 3 oraz ust. 5 cyt. rozporządzenia/.Przechodząc teraz do omawianego przepisu, którego bezpośrednio dotyczy analizowane zagadnienia prawne, tj. par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., trzeba stwierdzić, że w przepisie tym został ustalony warunek zwolnienia od podatków, polegający na zakazie równoczesnego wykonywania innej działalności gospodarczej niż zwolniona z podatków.
Nie ma powodów - także w świetle analizy postępowania w przedmiocie zwolnienia oraz utraty prawa do zwolnienia od podatków - ażeby zakaz określony w par. 2 ust. 1 pkt 3 miał dotyczyć wyłącznie jakiegoś jednego momentu związanego z początkiem postępowania w przedmiocie zwolnienia.
Przeciwnie - ze sformułowania warunku, który polega na zakazie równoczesnego wykonywania innej działalności gospodarczej pod rygorem stracenia zwolnienia w razie utraty warunków /par. 7/, wynika, że chodzi o zachowywanie takiej sytuacji przez cały okres zwolnienia od podatków, która z natury rzeczy trwa w pewnym okresie, licząc od rozpoczęcia przez podatnika nowo uruchomionej działalności gospodarczej /par. 3/. Wymaganie "równoczesności" zwolnienia i podtrzymywania się od wykonywania innej - niż zwolniona działalność - wskazuje na to, że oba te elementy powinny zachodzić w tym samym czasie. Z przytoczonych wyżej względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę o treści wyrażonej w sentencji.