Uzasadnienie
Wniosek Ministra Sprawiedliwości o podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały wyjaśniającej wątpliwości i rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyodrębnia dwa zagadnienia prawne, odnoszące się wprawdzie do problematyki zawartej w art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1982 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, lecz mającej odrębną, samoistną treść, bez zależności funkcjonalnej, a nawet i logicznej. Z tych m.in. względów wymagają one odrębnej analizy prawnej.
1. Zagadnienie pierwsze eksponuje kwestię przepisów prawa właściwych do ustalenia wymiaru podatku od spadków i darowizn. Wniosek podaje alternatywnie dwie daty właściwe do ustalenia treści przepisów obowiązujących w tym zakresie: a) datę powstania obowiązku podatkowego i b) datę złożenia zeznania podatkowego. Minister Sprawiedliwości podaje w uzasadnieniu swego wniosku, że daty te były przemiennie stosowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w związku z licznymi zmianami przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów o podwyższeniu wartości kwot wartości rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu oraz wyłączonych z podstawy opodatkowania wniosek Ministra Sprawiedliwości upatruje tzw. istotę zagadnienia prawnego w treści przepisów prawa międzyczasowego, zwłaszcza w kwestii, czy akty wykonawcze do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. mają własną odrębną datę wejścia w życie, czy też data ta jest ustalona pośrednio przez przepisy ustawy podatkowej i uchwalone do tej ustawy nowele.
Analiza wchodzących w grę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje jednak, że istotna treść zagadnienia prawnego sprowadza się do ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego, gdyż może ona być właściwa do przyjęcia, jakie przepisy obowiązują w dniu ustalenia wymiaru podatku. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga uprzedniego opowiedzenia się za lub przeciw tezie ogólnej, że w tego rodzaju przysporzeniach majątkowych, jakimi są spadki i darowizny, zobowiązanie podatkowe powstaje automatycznie z dniem powstania obowiązku podatkowego. Zasada nierozdzielności obowiązku i zobowiązania podatkowego była przyjmowana do pewnego czasu w orzecznictwie NSA.
Nie można odrywać zobowiązania podatkowego od obowiązku podatkowego - stwierdza uzasadnienie NSA z dnia 28 maja 1991 r. /SA/Kr 310/91/. Analogiczne stwierdzenie zawarte jest w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 marca 1991 r. /SA/Wr 93/91/. Całkowicie odmienną wykładnię przyjął natomiast NSA z dnia 20 czerwca 1991 r. /SA/Kr 930/90/.
Datę powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustaw regulujących poszczególne kategorie podatków. W odniesieniu do podatków od spadków i darowizn datę tę ustala art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., uznając, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a przy nabyciu w drodze zapisu lub testamentu - z dniem ogłoszenia testamentu lub wykonania polecenia testamentowego, a w wypadku darowizny - z dniem złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego itp. Datę powstania zobowiązania podatkowego reguluje natomiast jednolicie - w zasadzie - dla całego systemu prawa podatkowego ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Ustawa ta ustanawia jako zasadę ogólną /art. 5 ust. 1 i 2/, że zobowiązanie podatkowe powstałe z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania.
Niewykonanie zobowiązania, bez wezwania, zmusza organ podatkowy do wydania decyzji określającej jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie datę jego powstania, która determinowana jest okolicznościami powodującymi powstanie tego zobowiązania, ustalającymi pośrednio także jego datę.
Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. ustala - zgodnie z zapowiedzią zawartą w art. 1 - jedynie ogólne zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych. Data powstania zobowiązania podatkowego może być dla poszczególnych kategorii podatków ustalona odrębnymi przepisami rangi ustawowej. W odniesieniu do podatków od spadków i darowizn Sąd Najwyższy przyjmuje, że data powstania zobowiązania nie jest identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego. To ogólne założenie - użyteczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia - wynika z przeświadczenia, że w systemie polskiego prawa podatkowego "obowiązek podatkowy" i "zobowiązanie podatkowe" stanowią dwie odrębne instytucje i pojęcia prawne, aczkolwiek w wielu wypadkach wynikają one z tego samego zdarzenia i powstają w tej samej dacie. Stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego nie w każdym wypadku rodzi zobowiązanie podatkowe. Mogą powstać sytuacje, gdy obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, np. na skutek nieprzekroczenia minimum wolnego od opodatkowania, przedawnienia lub z innych przyczyn. "Obowiązek podatkowy" to tyle, co obowiązek płacenia podatku, natomiast "zobowiązanie podatkowe" jest to zdarzenie konkretyzujące ten obowiązek, które powstaje albo jednocześnie z dniem powstania obowiązku, albo później.
W niektórych rodzajach podatków, o tzw. prostych konstrukcjach, powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego można stwierdzić bez żadnych dodatkowych czynności ustalających i oceniających organu podatkowego, w innych zaś nie jest to możliwe. Można nawet przyjąć, że bez dokonania wymiaru podatku, a w niektórych wypadkach także ustalenia jego daty, nie ma stosunku prawnego zobowiązania, w którym podatnik jest dłużnikiem, a państwo wierzycielem, a brak wymiaru podatku może nawet, w wypadku dużej zwłoki, doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia.
Podatek od spadków i darowizn nie należy do kategorii podatków o tzw. konstrukcji prostej. Jego wymiar jest zrelatywizowany wieloma okolicznościami wymagającymi ustalenia, szacunku i oceny, przewidzianymi w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalana według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych w dniu złożenia zeznania podatkowego.
Wprawdzie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. w art. 6 ust. 1 prezentuje typ wypowiedzi normatywnej, "odpersonifikowanej", gdyż za podstawę opodatkowania, stanowiącego konkretyzację przedmiotu opodatkowania, uznaje jedynie rzeczy i prawa majątkowe, to jednak tak rozumiana podstawa opodatkowania, jako pojęcie kwantytatywne, a więc wyrażające określoną wielkość, wymaga ze strony organu podatkowego wielu czynności ustalających, dowodowych, szacunkowych i ocennych. Ustalenie tych okoliczności, mających decydujące znaczenie dla wymiaru podatku, nie jest możliwe już w dniu przejęcia spadku, ogłoszenia testamentu lub wykonania polecenia testamentowego. Ustalenie tzw. czystej wartości przysporzenia majątkowego z tytułu spadku następuje w dłuższym niekiedy przedziale czasu od dnia przyjęcia spadku. Upływ czasu i wynikające stąd następstwa procesów inflacyjnych, a także częste zmiany w tej kategorii podatków przepisów wykonawczych Ministra Finansów, zawierających tzw. ulgi i zwolnienia przedmiotowe, powodują, że dla ustalenia wymiaru podatku decydująca staje się data złożenia zeznania podatkowego, a przepisy obowiązujące w dniu złożenia tego zeznania stają się elementem prawnomaterialnej konstrukcji tego podatku.
Sąd Najwyższy uważa, że odesłanie do przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego nie tylko odpowiada normatywnej treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., lecz także funkcji, jaką ma do spełnienia ten przepis.
Tak rozumiane zagadnienie prawne ma walor ogólniejszy, wykraczający poza samą kwestię właściwej wykładni prawa międzyczasowego, a zwłaszcza tego, czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1990 r. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, nowelizującej m.in. ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, stosuje się przepis sprzed tej daty, czy też przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r., zważywszy na fakt złożenia zeznania podatkowego.
2. Druga część wniosku Ministra Sprawiedliwości dotyczy daty właściwej do ustalenia cen rynkowych długów i ciężarów spadku, do których ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. w art. 7 ust. 3 zalicza także koszty pogrzebu, łącznie z nagrobkiem. Wniosek i w tym zakresie wskazuje dwie możliwe daty do ustalenia tych cen: a) data faktycznego wydatkowania, wykazana właściwymi dokumentami, b) data przeszacowania do wysokości cen stosowanych w praktyce w dniu złożenia zeznania podatkowego. Przyjęcie tej drugiej daty wymaga jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości stosowania lub odrzucania zasady nominalizmu przy ustalaniu długów i ciężarów spadku. Nominalizm, jako zasada, ustanowiony został w art. 358[1] par. 1 kodeksu cywilnego i dotyczy tylko zobowiązań cywilnoprawnych, w których od chwili ich powstania przedmiotem ich jest suma pieniężna.
Przepis ten, jako adresowany do innego układu odniesienia, nie ma bezpośredniego zastosowania do zobowiązań podatkowych. Dług spadku, wyrażający się w kosztach ostatniej choroby spadkodawcy oraz kosztach pogrzebu łącznie z nagrobkiem, ma złożony charakter prawny. Z punktu widzenia przepisów prawa spadkowego, regulujących wzajemne zobowiązania różnych podmiotów uprawnionych lub zobowiązanych z tytułu spadku, stanowi on dług spadkowy, tzn. instytucję prawa cywilnego, z punktu widzenia natomiast przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów regulujących wymiar podatku, długi spadku, jako mające bezpośredni wpływ na ten wymiar, mogą być zaliczone do kategorii tzw. ulg i zwolnień przedmiotowych. Ten złożony charakter długów i ciężarów spadku, w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., uniemożliwia - zdaniem Sądu Najwyższego - bezpośrednie odwołanie się do bogatego dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego kwestii przeszacowania długów spadkowych lub ustalenia cen właściwych do oszacowania poszczególnych części składowych spadku albo w dniu otwarcia spadku, albo w dniu jego podziału. Zagadnienie prawne przedstawione w drugiej części wniosku Ministra Sprawiedliwości powinno być rozstrzygnięte na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Artykuł 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. bezpośrednio nakazuje dokonanie przeszacowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, jeżeli między cenami tych rzeczy i praw majątkowych, właściwymi w dniu nabycia spadku, a cenami w dniu złożenia zeznania podatkowego zachodzi różnica. Miarodajne są wówczas ceny rynkowe w dniu złożenia zeznania podatkowego. Przepis ten bezpośrednio odnosi się jednak tylko do tzw. aktywów spadku, gdyż analogicznej techniki przeszacowania ust. 3 tego przepisu, regulujący pasywa spadku /tzn. jego długi i ciężary/, bezpośrednio nie przewiduje.
Sąd Najwyższy uważa jednak, że formuła "czystej wartości spadku" jako pojęcie normatywne obejmuje zarówno rzeczywistą wartość ekonomiczną aktywów spadkowych, jak i rzeczywistą ekonomiczną wartość jego pasywów. Aby uzyskać faktyczną czystą wartość spadku, jego aktywa i pasywa powinny być ustalone według jednolitych kryteriów, wynikających z rzeczywistych wartości ekonomicznych, a kryteria te mogą wynikać tylko z cen rynkowych za usługi /rzeczy/, właściwych w określonym miejscu i czasie w dacie złożenia zeznania podatkowego.
Nie bez znaczenia jest tu - zdaniem Sądu Najwyższego - wzgląd odwołujący się do przesłanek sprawiedliwości i słuszności. W praktyce między datą powstania długów i ciężarów spadku a datą złożenia zeznania podatkowego mija na ogół dużo czasu. Faktycznie koszty choroby spadkodawcy oraz jego pogrzebu łącznie z nagrobkiem, oceniane przez pryzmat procesów inflacyjnych, nie ustającego spadku wartości pieniądza i wzrostu cen na towary i usługi, mają w dniu złożenia zeznania podatkowego niejednokrotnie wymiar symboliczny. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla ochrony uzasadnionych interesów podatnika, który ma prawo oczekiwać, by wymiar podatku, ustalony według cen rynkowych w dniu złożenia zeznania podatkowego, uwzględniał również - według jednolitych kryteriów, tj. także tych cen - długi i ciężary spadku.
Kierując się tymi przesłankami Sąd Najwyższy na podstawie art. 16 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /t.j. Dz.U. 1990 nr 26 poz. 153 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.