Uzasadnienie
Małgorzata Rz. w okresie od 5 lipca 1993 r. do dnia 8 czerwca 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży używanej w 85 sklepach na terenie całej Polski. W związku z tą sprzedażą była podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej organ podatkowy stwierdził, że wysokość obrotów osiągniętych w sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1994 r. przekroczyła kwotę 20 mld. złotych /przed denominacją/.
Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 21 lutego 1996 r. (...) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w wysokości 166.815 zł /po denominacji/, r. za kwiecień - 168.040 zł, za maj - 173.271 zł i za czerwiec - 92.108 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stosownie do par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ podatniczka od dnia 1 marca 1995 r. powinna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy użyciu kas fiskalnych. Od tego dnia powinna zainstalować nie mniej niż 5 kas. Podatniczka nie wykonała tego obowiązku wyjaśniając, że jej przedsiębiorstwo w tym okresie było przygotowywane do likwidacji w związku z zamierzonym przejęciem działalności przez nowo powstałą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "JH POLO". Urząd Skarbowy przyjął na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że podatniczka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu podatniczka powinna była rozpocząć instalowanie kas w dniu 1 marca 1995 r. i w tej dacie powinna zainstalować co najmniej 5 kas. Czynności te jednak rozpoczęła wykonywać w maju 1995 r. przy czym zainstalowała tylko cztery kasy, dlatego też od dnia 1 marca do chwili likwidacji działalności utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 31 maja 1996 r. (...) wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem podatniczki decyzję Urzędu Skarbowego.
Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego. Uznał także, że zainstalowanie przez podatniczkę w miesiącu maju 1995 r. czterech kas fiskalnych nie może być uznane za wykonanie obowiązków określonych w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas fiskalnych. Podatniczka bowiem była zobowiązana do zainstalowania w dniu 1 marca pięciu kas. Instalacja kas w miesiącu maju nie odpowiada ani temu terminowi, ani też ilości kas, jakie winny być zainstalowane.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 listopada 1998 r. /I SA/Wr 1279/96/ oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję Izby Skarbowej.
W ocenie Sądu przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązku instalacji kas fiskalnych nie uzależnia ani od sytuacji gospodarczej podatnika, ani też od rozwiązań organizacyjnych przyjmowanych przez daną firmę. Przepis ten nakłada obowiązek instalacji takich kas w razie zaistnienia następujących przesłanek: świadczenia usług, w tym również w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także uzyskania obrotu przekraczającego ramy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów, od których jest także uzależniony termin instalacji kas. Według Sądu skutek określony w art. 29 ust. 2 ustawy w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje więc wówczas, gdy podatnik naruszy te reguły. Terminy instalacji kas fiskalnych, wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy z związku z par. 5 wyżej wskazanego rozporządzenia, są terminami prawa materialnego i nie mogą być przesuwane /por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 1997 r. I SA/Kr 1003/96 - Poradnik Gazety Prawnej 1998 nr 19 str. 32, z dnia 28 lutego 1996 r. SA/Ł 2068/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 9 poz. 273/. Zainstalowanie kas w miesiącu maju zamiast od 1 marca 1995 r. jest więc równoznaczne z nie wykonaniem obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu naruszenie obowiązków zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego /art. 29 ust. 2 ustawy/. Nie jest zasadny pogląd, że treść przepisu art. 29 ust. 2 ustawy daje podstawy do przyjęcia, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej części obrotu, który został uzyskany w tych sklepach, w których podatniczka nie zainstalowała kas fiskalnych, pomimo istnienia takiego obowiązku. Brzmienie analizowanego przepisu nie daje podstaw do takiego wnioskowania. Ustawodawca nie zamieścił w nim bowiem żadnych wskazówek umożliwiających wyodrębnienie części obrotu objętego obowiązkiem ewidencji przy użyciu kas fiskalnych. W sytuacji, gdy ustawodawca zamierzał odmiennie traktować określone części obrotu dawał temu wyraz w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca, np. w art.
- Regulacja zawarta w art. 29 ust. 2 nie zawiera podobnego unormowania, co przemawia za jednorodnym i całościowym traktowaniem obrotu osiągniętego przez podatnika w ramach sprzedaży dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Za przyjęciem poglądu, iż art. 29 ust. 2 według zamiaru ustawodawcy nie przewidywał możliwości wyodrębniania poszczególnych części obrotu uzyskanego ze sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przemawia w ocenie Sądu także i to, że po stwierdzeniu, iż zawarta w tym przepisie sankcja jest zbyt dolegliwa ustawa z dnia 21 listopada 1995 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ doszło do zmiany art. 29 ust.
- W nowym brzmieniu przepis ten obniża sankcję utraty prawa do obniżenia podatku należnego o 30 podatku naliczonego. Po zmianie ustawy zatem ustawodawca nadal traktuje całościowo obrót z tego tytułu, jak i podatek naliczony, sankcja bowiem nie dotyczy części obrotu i części podatku naliczonego lecz obliczona jest od całości podatku naliczonego przy zakupie towarów.
Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok rewizja nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który do dnia 31 grudnia 1996 r. miał następujące brzmienie: "Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług."
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczenia od podatku, w całości lub w części, kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, oraz sposób tego odliczenia ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia /art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy/. Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia 1 stycznia 1994 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29, w ciągu trzech kwartałów poprzedniego roku, przekraczała 2 mln zł., zaś zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2 Minister Finansów w terminie do dnia 30 września 1994 r. był obowiązany określić, w drodze rozporządzenia, kwoty obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejestrujących w okresie od 1 stycznia 1995 r. i od 1 stycznia 1996 r. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Zgodnie z par. 1 ust. 1 rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 grudnia 1995 r. obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, u których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1994 r. przekroczyła, jak w rozpoznawanej sprawie 10 mld /starych/ zł. Stosownie do przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia w terminach określonych w par. 1-4 podatnicy byli obowiązani rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która powinna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika, w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych. W następnych miesiącach, zgodnie z par. 5 ust. 2 tego rozporządzenia, podatnicy byli obowiązani zainstalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu, z tym że po upływie dwudziestego miesiąca, licząc od terminów wymienionych w par. 1-4, cały obrót podatnika i kwoty należnego podatku muszą być ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że podatniczka osiągnęła w trzech pierwszych kwartałach 1994 r. obrót, ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przekraczający kwotę 20 mld starych zł, a zatem zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia była obowiązana rozpocząć do dnia 1 marca 1995 r. ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, które powinny być zainstalowane we wszystkich punktach prowadzonej sprzedaży. Podatniczka instalację kas rejestrujących rozpoczęła dopiero w maju 1995 r., przy czym zainstalowała tylko cztery kasy, a zatem trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Należy bowiem przyjąć, że podatnik narusza powołany wyżej przepis ustawy zarówno wówczas, gdy nie rozpoczyna sukcesywnej instalacji kas rejestrujących w terminach określonych w par. 1-4 rozporządzenia, jak i wówczas gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów.
Trafny co do zasady jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że naruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie sposób jednak podzielić stanowiska Sądu, że brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie daje podstawy do przyjęcia, iż utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej części obrotu, który został uzyskany w tych sklepach, w których, mimo istnienia takiego obowiązku, podatniczka nie zainstalowała kas fiskalnych. Pogląd taki prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z zasadą proporcjonalności w takim zakresie, w jakim nie czyni żadnej różnicy między dolegliwością sankcji w odniesieniu do podatnika, który nie rozpoczął instalacji kas fiskalnych w przewidzianych przez prawo terminach i nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu tych kas po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów, a podatnikiem, który z naruszeniem tych terminów zainstalował mniejszą niż wymagana przepisami rozporządzenia liczbę kas rejestrujących. Za trafne należne uznać w tej sytuacji stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszczały sukcesywne instalowanie kas, a w konsekwencji rozliczanie podatku należnego i naliczonego za pomocą kas rejestrujących i struktury zakupu /art. 30 ustawy/, to zastosowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów przewidzianych w tym rozporządzeniu powinno powodować utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegała obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.