Uzasadnienie
Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z 13 marca 1997 r. określił opłatę skarbową w kwocie 50.000 zł od umowy zawartej 5 czerwca 1995 r., na mocy której (...) Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. w W. udzieliło Zakładom Usługowym "Centrum - Usługa" Spółce z o.o. w W. pożyczki w kwocie 2.500.000 zł. Umowa pożyczki nie została przedłożona do opodatkowania.
Od decyzji tej obie strony wniosły odwołania, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, w szczególności: par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Izba Skarbowa w W. decyzją z 30 czerwca 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzając, że Spółka PTF "S." nie była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, a do wykonywania tych czynności - zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa bankowego - uprawnione są banki. Inne jednostki mogą wykonywać tego rodzaju czynności, ale za zezwoleniem Prezesa Narodowego Banku Polskiego /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/. Spółka "S." zezwolenia takiego nie posiadała, co sprawiło, że nie została uznana przez Izbę Skarbową za podmiot prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Umowy pożyczki udzielane na zasadach ogólnych, zdefiniowane w art. 720 Kodeksu cywilnego, podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej.
Od decyzji Izby Skarbowej Zakłady Usługowe "C.-U." Spółka z o.o. wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc te same zarzuty, które zawarte były w odwołaniach, a przede wszystkim to, że pożyczka udzielona przez podatnika podatku od towarów i usług powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. W skardze podniesiono, że w dniu zawierania przez strony umowy pożyczki, Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. prowadziło działalność w zakresie udzielania pożyczek, zgodnie z par. 8 umowy Spółki. Spółka nie posiadała zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie tej działalności.
Na podstawie obowiązującego w dniu zawierania przez strony umowy pożyczki przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, pożyczka udzielona przez Spółkę PTF "S.", prowadzącą działalność w zakresie udzielania pożyczek, była zwolniona od opłaty skarbowej. Dopiero nowelizacja par. 68 ust. 2 pkt 2 tegoż rozporządzenia, dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 82 poz. 381/, obowiązująca od 31 lipca 1996 r., zawęziła podmiotowo zakres zwolnień od opłaty skarbowej umów pożyczek, udzielanych przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, które uzyskały na prowadzenie takiej działalności stosowne zezwolenie Prezesa NBP na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 oraz art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. - Prawo bankowe.
Zdaniem Spółki wnoszącej skargę, stan prawny obowiązujący przed 31 lipca 1996 r. nie uzależniał zwolnienia od opłaty skarbowej umów pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, od legitymowania się przez nie stosownym zezwoleniem Prezesa NBP. Niezależnie od tego, w skardze wskazano na jeszcze inny aspekt sprawy. W dniu zawarcia umowy pożyczki Spółka PTF "S." była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia działalności związanej z udzielaniem pożyczek - usług pośrednictwa finansowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od opłaty skarbowej umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei, w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolniono z podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. usług wyszczególnionych pod poz. 13: "Usługi pośrednictwa finansowego". Wynika z tego, że podmiot gospodarczy /obecnie: przedsiębiorca/ zarejestrowany jako płatnik podatku od towarów i usług, świadczący usługi pośrednictwa finansowego, zobowiązany był zapłacić z tego tytułu podatek od towarów i usług, ale jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jego działalność w zakresie udzielania pożyczek została zwolniona od uiszczenia należnego podatku od towarów i usług /z wyjątkiem pożyczek lombardowych/.
Izba Skarbowa po zapoznaniu się ze skargą wniosła ojej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2000 r., w sprawie III SA 1236/97, oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Powoływany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących tę opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. A zatem, nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Przesądzające dla oceny dokonanej przez Sąd było to, że umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty skarbowej, nie jest "tego rodzaju umową" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty skarbowej stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy - art. 5 pkt 4 ustawy/, zaś podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłacie skarbowej/. Odnosząc się do zagadnienia ewentualnego zastosowania przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy zawarto umowę pożyczki, Sąd zwrócił uwagę, iż przepis ten zwalniał od opłaty skarbowej "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek". Od 31 lipca 1996 r. przepis ten obowiązuje w nowym brzmieniu, bowiem zwalnia od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".
Zdaniem Sądu, zmiana przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia polegała wyłącznie na uściśleniu jego treści. Także przed 31 lipca 1996 r. przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia operował pojęciem "podmiot gospodarczy". Dla sprecyzowania jego znaczenia niezbędne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, jak też ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z poglądami judykatury, działalność gospodarcza w rozumieniu wymienionej ustawy sprowadzała się do działalności, o której stanowił jej art. 2 ust. 1, podejmowanej i wykonywanej z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagały - za określonym zezwoleniem /art. 10 pkt 4/. Taki pogląd wyrażono m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97, /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Można zatem powiedzieć, iż działalność w tym zakresie poddana została reglamentacji administracyjnoprawnej, nadającej jej kwalifikowany charakter. Ustawa o działalności gospodarczej wymagała, aby tego rodzaju działalność była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Ponieważ stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, oraz spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia /do takich należała Spółka PTF "S." jako pożyczkodawca/, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Oznacza to, iż udzielane przez nie pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu. Zdaniem Sądu, wprowadzenie od 1 kwietnia 1995 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zmiana treści załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w tym załącznika nr 2 odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy/, wobec konstatacji, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie odnosił się do pożyczek, nie mogły mieć wpływu na wynik przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2000 r., III SA 1236/97, wniósł Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie:
Po pierwsze - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z póz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 1995 r., a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to "wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych". W opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną, wedle stanu prawnego obowiązującego w chwili zawierania umowy pożyczki w czerwcu 1995 r., powyższe przepisy należało interpretować w ten sposób, że umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik podatku od towarów i usług świadczyła usługi finansowe w rozumieniu póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym w przypadku pożyczkodawcy nie będącego bankiem, ani podmiotem dysponującym stosownym zezwoleniem Prezesa NBP, jeżeli pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zwrócił przy tym uwagę na wywody prawne i argumenty podniesione w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1998 r., III ZP 30/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 325/ oraz na to, że w wielu później wydanych wyrokach uwzględnione zostały przez Sąd Najwyższy rewizje nadzwyczajne od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w podobnych sprawach, dotyczących wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielanych przez Towarzystwo Finansowe "S." Spółkę z o.o. w W. różnym podmiotom /por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 68/99 i III RN 69/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 126/99 i III RN 127/99, oraz z dnia 11 maja 2000 r., III RN 159/00/.
Po drugie - art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, a to "wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi". Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, ani organy podatkowe, ani Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonały ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, czy strony umowy pożyczki były objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle przepisów obowiązujących w chwili zawierania tej umowy.
W świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego należy bowiem przyjmować, że: 1/ umowa pożyczki może być inną tego rodzaju umową jak umowa sprzedaży, najmu i dzierżawy, a więc "inną tego rodzaju umową" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, 2/ umowa pożyczki jest zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik podatku od towarów i usług świadczyła w chwili jej zawarcia usługi finansowe /usługi pośrednictwa finansowego/ w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie poczynił ustaleń, czy Spółka "S." jako pożyczkodawca w czasie, gdy została zawarta umowa pożyczki, była podmiotem, o jakim mowa w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz zarazem w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został, na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA. wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie
- Przepis art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązującej do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpionej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki.
Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a/ na podstawie par. 67 ust, 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek"; b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie początkowo na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./.
Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymienione zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy"; b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki".
W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy umowa pożyczki zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie sformułowania użytego w poz. 13 załącznika nr 2 dc ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" -podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy.
Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm., która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach podkategorii KWiU 65.22.10. jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe".
Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm.;, które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji I - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /1.d./, wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem:
65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 i Dz.U. 1996 nr 156 poz. 775/",
Z powyższego wynika więc, że, w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacją Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jednakże pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3/.
- Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącą przedmiotowej umowy pożyczki, czyli w dniu 5 czerwca 1995 r., usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 póz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.
- Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.