Uzasadnienie
Urząd skarbowy w J.-Z. decyzją z 9.09.1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm., dalej ustawa o zobowiązaniach podatkowych/ oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawą o VAT/, określił Spółce z o.o. "W." w J.-Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Równocześnie, drugą decyzją z 9.09.1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640, dalej ustawą z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT/, ustalił Spółce z o.o. "W." w J.-Z. tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji urząd skarbowy stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło z tej przyczyny, że spółka naruszyła swe obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ wymienione w tej decyzji faktury z grudnia 1993 r. ujęła w ewidencji zakupu dotyczącej listopada 1993 r.
Rozpoznając odwołanie spółki od powyższych decyzji, izba skarbowa dwiema decyzjami utrzymała w mocy obie decyzje urzędu skarbowego - zarówno decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., jak i decyzję ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Ka 1004/98 oddalił skargę Spółki z o. o. "W." na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani /z wyjątkiem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jednak nie dotyczył skarżącej Spółki z o. o. "W."/ do prowadzenia ewidencji zgodnej z wymaganiami tej ustawy /między innymi z jej art. 19 ust. 3/, a naruszenie tego obowiązku, które w danym wypadku polegało na ujęciu przez podatnika w ewidencji za miesiąc listopad 1993 r. faktur otrzymanych przez niego w miesiącu grudniu 1993 r., stanowiło podstawę dla zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącej konsekwencji prawnych - sankcji, które w chwili dokonywania przez nią przedmiotowego odliczenia określone były w ówcześnie obowiązującym art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ulegał następnie zmianom, to jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącej sankcję, która w chwili podejmowania przedmiotowej decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego określona była w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług/.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 15 czerwca 2000 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 1999 r. zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w jego pierwotnym brzmieniu/ w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata, to należy przyjąć, iż ten sam okres przedawnienia dotyczy także decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/, bowiem: "Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż odnosi się on do decyzji ustalających, a taką jest niewątpliwie decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. (...) Termin do wydania decyzji w sprawie niniejszej upłynął więc w dniu 31 grudnia 1996 r.".
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną. Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podnosząc w szczególności, że trzyletni termin przedawnienia z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast sankcja w postaci ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa jest w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /wedle pierwotnego brzmienia tej ustawy/, wiąże się dopiero z faktem stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.
Zaskarżonym wyrokiem NSA oddalona została skarga na decyzję organów podatkowych dotyczącą ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, która wydana została na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, jakkolwiek wydanie tej decyzji było konsekwencją naruszenia przez skarżącą obowiązków prawnych w zakresie prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług /art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Bowiem 1.01.1997 r. weszły w życie /art. 5 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT/: po pierwsze - art. 1 pkt 18 lit. "a" oraz lit. "b" ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, mocą którego pierwotnie obowiązujący art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zastąpiony został obecnie obowiązującym brzmieniem art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT; po drugie - art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, który stanowi, że:
"l. Jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (...), stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)", przy czym:
"2. Przepis ust. 1 stosuje się także do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną do 31.12.1996 r.". Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie w rewizji nadzwyczajnej nietrafnie podniesiony został zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, który w tej wersji obowiązywał do 31.12.1996 r., a z mocy powołanego wyżej art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.
Art. 27 ust. 5 ustawy o VAT /w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 18 lit. "b" ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, które obowiązywało zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w chwili obecnej/ stanowi, że: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. (...)".
Ponieważ w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT mowa jest o tym, że "urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że w danym wypadku chodzi o "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /o tzw. decyzję podatkową ustalającą/, która stosownie do tego przepisu - nie może zostać wydana "jeżeli do końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata". W opinii rewizji nadzwyczajnej oznacza to, że skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja urzędu skarbowego ustalająca tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z listopada 1993 r., to trzyletni termin przedawnienia dla jej wydania upłynął w danym wypadku 31.12.1996 r. i po tej dacie wydanie tej decyzji było już niedopuszczalne.
Prezentowana w rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest bezzasadna z następujących przyczyn:
Po pierwsze - dyspozycja art. 27 ust. 6 /analogicznie także art. 27 ust. 5/ ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną /sankcję/ jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji /stosunku/ do kwoty stwierdzonego zawyżenia - "w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia". Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego /dodatkowego/ zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT decyzja określająca "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe".
Po drugie - z punktu widzenia określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wypadku tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT rozważenia wymagają przedstawione poniżej poglądy prawne.
Przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej pogląd prawny, wedle którego w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT /dawniej art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy/ chodzi o tzw. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a trzyletni termin przedawnienia do wydania tej decyzji należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy, w opinii rewizji nadzwyczajnej oznaczałoby to, że wydanie decyzji o ustalającej tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego było dopuszczalne jedynie do 31.12.1996 r., bowiem było konsekwencją faktu naruszenia przez skarżącego podatnika jego obowiązków w zakresie ewidencji podatkowej w podatku od towarów i usług, które powstały w roku podatkowym 1993 - dotyczyły listopada 1993 r.
Powyższy pogląd prawny nie jest możliwy do zaakceptowania jeśli zważyć, że prowadziłby w konsekwencji do wniosków oczywiście sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz z założoną przez ustawodawcę funkcją tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako podatku "akcesoryjnego" /dodatkowego/ względem podstawowego zobowiązania podatkowego.
Należy mieć bowiem na uwadze okoliczność, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w każdym wypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sensie formalnym /wskazuje na to także użyty w tym kontekście spójnik "oraz", stanowiący językowy równoważnik spójnika "i"/, jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych:
- tzw. decyzji określającej "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" /chodzi o kwotę podatku podstawowego/, czyli niewątpliwie tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dla wydania której termin przedawnienia wynosi pięć lat /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/;
- "oraz" /i/, czyli równocześnie tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; przy czym, potraktowanie tej ostatniej decyzji, jako tzw. decyzji ustalającej i zarazem "akcesoryjnej" względem decyzji dotyczącej tzw. podstawowego zobowiązania podatkowego, dla której /z tej właśnie przyczyny/ trzyletni termin przedawnienia do jej wydania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, musiałby oznaczać, że decyzja dotycząca tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 6 ustawy o VAT/ może zostać wydana jedynie w wypadku, gdy tzw. decyzja określająca, w nawiązaniu do której ustala się przecież kwotę tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego /30 procent kwoty zawyżenia, określonej w tzw. decyzji określającej/, zostanie wydana przed upływem tego trzyletniego terminu, i to pomimo że termin przedawnienia do wydania tzw. decyzji określającej wynosi pięć lat /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Z kolei pogląd prawny, wedle którego tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jakkolwiek formalnie i funkcjonalnie ma ona charakter decyzji "akcesoryjnej" /dodatkowej/ względem tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to jednak z punktu widzenia obowiązującego terminu przedawnienia miałaby być traktowana jak rodzaj "autonomicznej" decyzji ustalającej, jest nie do przyjęcia z tej przyczyny, że musiałby prowadzić do wniosku, iż trzyletni termin przedawnienia /z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ do wydania na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy liczyć dopiero od końca roku podatkowego, w którym wydana została na podstawie tego samego przepisu tzw. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co w skrajnym przypadku /jeżeli tzw. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zostałaby wydana w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia do jej wydania/ oznaczałoby, że tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać wydana nawet w okresie do ośmiu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
W tej sytuacji, wobec odrzucenia dwóch uprzednio omówionych propozycji interpretacyjnych, jako sprzecznych z prawem, należy stanąć na stanowisku, że jedyna oraz w pełni zgodna z przepisami art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o VAT musi opierać się na dwóch następujących założeniach:
- należy przyjąć, że - zgodnie z intencją ustawodawcy tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości;
- w konsekwencji, termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decyzji, w tym także do wydania tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe /art. 27 ust. 6 ustawy o VAT/, wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok NSA nie narusza prawa, a zarzuty rewizji nadzwyczajnej okazały się oczywiście bezzasadne.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
Glosa. Autor: Kwaśniewski Jerzy
Zdanie odrębne do wyroku w sprawie III RN 103/00.
Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 24 listopada 1999 r. NSA oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J.-Z. o ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. po stwierdzeniu, że podatnik zawyżył podatek naliczony za listopad 1993 r.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego nie kwestionując stanu faktycznego sprawy twierdzi, że decyzja nakładająca przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogła być wydana po upływie 3 lat od końca roku 1993, będącego rokiem podatkowym w którym powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Wynikające z rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy rewizji nadzwyczajnej zagadnienie prawne dotyczyło zastosowania powołanego wyżej przepisu w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który, na skutek zmiany wynikającej z art. 1 pkt 18 lit. "a" i lit. "b" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ otrzymał nowe brzmienie jako art. 27 ust. 5 i ust. 6, którego wsteczne zastosowanie wynika z art. 3 powołanej ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 1996 r.
Podzielam stanowisko rewizji nadzwyczajnej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sprawy powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /także ust. 5 skonstruowanego analogicznie/ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 kwoty zawyżenia". W przepisie tym określone zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tak zwanej decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie podatkowe powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia /por. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, ale nie zostało przez podatnika wykonane i dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja o której mowa w zacytowanej wyżej części art. 27 ust. 6 stanowi pierwszą /i jedyną/ podstawę tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do "samoobliczenia" zobowiązania podatkowego /lub kwoty różnicy podatku/ określonego w art. 10 ust. 1 i 2, nakładałby na podatnika także obowiązek nałożenia na siebie samego sankcji dodatkowego zobowiązania. Ta sankcja została w art. 27 ust. 6 /także ust. 5/ wyraźnie przyznana kompetencji właściwego organu podatkowego. Warto przy okazji podkreślić ów sankcyjny charakter decyzji, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostaje ustalone jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie i wynikającej na tym tle kompetencji organu podatkowego, po pierwsze, do "określenia wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości" oraz, po drugie, właśnie do ustalenia sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Chociaż w charakterystyce prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego występują elementy sankcji za niewykonanie zobowiązania podatkowego - to jednak jest ono przez ustawodawcę jednoznacznie traktowane jako zobowiązanie podatkowe.
W konsekwencji tego zasadne, moim zdaniem, jest stanowisko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, iż do decyzji w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej konstytutywny charakter prawny, musi być stosowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /oczywiście uwzględniając stan faktyczny sprawy poddany reżimowi ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do dodatkowego zobowiązania podatkowego /o którym ustaleniu mowa jest w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług/ powoduje potrzebę ustalenia początku 3-letniego terminu do wydania decyzji. W tej kwestii do rozważenia pozostawałoby stanowisko rewizji nadzwyczajnej, moim zdaniem słuszne, iż początkiem tego terminu jest koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym wypadku skonkretyzowany obowiązek podatnika do wykazania w złożonej deklaracji podatkowej właściwej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1993 r.
Z przedstawionych wyżej powodów nie mogę się zgodzić z oceną przyjętą przez skład, który rozpoznał rewizję nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podstawę tej oceny stanowi bowiem błędne, moim zdaniem, rozstrzygnięcie spornego problemu według art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - to jest przepisu, który nie był podstawą rewizji nadzwyczajnej i którego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jest nieodpowiednie. Art. 30 ust. 1 określa przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie chodzi w ogóle o taki stan rzeczy, w którym istniejące zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie wszak chodził o dopiero o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Nie było zatem przesłanek do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 30 ust. 1 zamiast art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Glosa. Autor: Dzwonkowski Henryk
- W orzeczeniu nie uwzględniono przesłanek teoretycznych instytucji przedawnienia podatkowego, pominięto istotny dla rozstrzygnięcia element treści przepisu art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /dalej ustawa o zobowiązaniach podatkowych/ oraz wprowadzono trudne do zaakceptowania uzasadnienie.
W pierwszym rzędzie należy zakwestionować pogląd o "akcesoryjnym", względem podstawowego zobowiązania podatkowego charakterze sankcji podatkowej. Przez to, że reguły powstawania sankcji zawierają ogólne prawo podatkowe /powstawanie zobowiązania przez wydanie decyzji/ oraz prawo materialne, przybierają one postać reguł zachowania się z kwotą należności do zapłaty i są de nomine zobowiązaniami podatkowymi. Sankcja nie ma jednak cech konstrukcyjnych podatku, jakie ustalone są w teorii i których wymaga art. 217 konstytucji. Sankcje nie mieszczą się także w pojęciu danin publicznych, będących przedmiotem umowy społecznej, do czego nawiązuje art. 84 konstytucji. Jest to kara za zachowania niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Dlatego nie można mówić o akcesoryjności tego zobowiązania względem zobowiązania podstawowego w tej samej, podatkowej płaszczyźnie analizy. Jeśli brak takiej zależności, to nie ma uzasadnienia dla koniecznych związków tych zobowiązań w zakresie przedawnienia.
- W uzasadnieniu stwierdza się, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /dalej ustawy o VAT/, organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych zarówno w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych, jednej w sprawie zobowiązania podstawowego, a drugiej w sprawie zobowiązania dodatkowego. Argumentem przemawiającym za tym ścisłym powiązaniem ma być użycie w kontekście postanowień tego przepisu spójnika "oraz", stanowiącego językowy równoważnik spójnika "i".
Bez względu na to jakich zwrotów językowych używa się w przepisie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT decyzje te nie są ściśle powiązane ani w sensie formalnym ani w sensie materialnym. Przeciwnie, formalnie są to właśnie odrębne rozstrzygnięcia /decyzje/ i odrębne postępowania.
Użycie spójnika "oraz" nie jest argumentem przesądzającym o związkach obydwu decyzji. Może co najwyżej uzasadniać tezę, że organ podatkowy jest obowiązany do wydania dwóch odrębnych decyzji, w sprawie zobowiązania podatkowego "oraz" w sprawie zobowiązania dodatkowego. Wcale to jednak nie oznacza, że decyzja w sprawie sankcji jest zależna od wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podstawowego. Przemawiają przeciwko temu względy materialne i formalne.
Między zobowiązaniami wynikającymi z tych decyzji nie ma związku na gruncie przesłanek wydania decyzji /przedmiotu opodatkowania/. O ile w zakresie "zwykłego" zobowiązania podatkowego przedmiotem postępowania dowodowego są okoliczności związane z uzyskiwaniem obrotu /sprzedaż, świadczenie usług, zamiana, darowizna/, to w przypadku sankcji są to działania lub zaniechania w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania. Są to zatem odrębne "sprawy" podatkowe. Tylko w niewielkim zakresie wykorzystuje się w tych sprawach te same dowody, a służą one całkowicie innym rozstrzygnięciom. Jest to sytuacja analogiczna do tej, jaka zachodzi między przesłankami wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, a przesłankami wydania orzeczenia w sprawie karnej skarbowej.
Między wydaniem decyzji w obydwu tych różnych sprawach nie zachodzi konieczne uzależnienie proceduralne. Można wydać decyzję w sprawie sankcji bez wydawania decyzji w sprawie zobowiązania podstawowego. Nie ma bowiem przeszkód, aby dla potrzeb wydania decyzji w sprawie zobowiązania dodatkowego przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność zawyżenia podatku naliczonego i orzec o sankcji przed wydaniem decyzji w sprawie podstawowego zobowiązania podatkowego. W praktyce decyzje te wydaje się jednocześnie ze względów praktycznych. Nie ma jednak przeszkód prawnych do wcześniejszego wydania decyzji w sprawie sankcji. Wymaga to tylko rozszerzenia postępowania na dowody dotyczące kwoty zawyżenia podatku naliczonego.
Nie ma zatem takiej zależności, że powstawanie sankcji warunkuje wcześniejsze wydanie decyzji wymiarowej w sprawie podstawowego zobowiązania podatkowego.
Z kolei funkcjonalnie zobowiązanie podatkowe służy realizacji konstytucyjnych powinności płacenia podatków, a zobowiązanie dodatkowe jest karą za niedopełnienie obowiązków podatkowych.
W sumie, pod względem prawnym są to konstrukcje całkowicie różne i względnie niezależne.
- W uzasadnieniu wyroku poświęca się niewiele uwagi konstrukcji przedawnienia, która powinna mieć dla rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie.
Dla ustalania okresów przedawnienia w prawie podatkowym należy ustalić "co" podlega przedawnieniu, czyli jakie uprawnienia i obowiązki nie mogą być realizowane po upływie terminów przedawnienia. Pozornie wydaje się, że chodzi tu o uchylenie powinności zapłaty zobowiązania podatkowego, a więc uchylenie zobowiązań podatnika. Jest to jednak spojrzenie zbyt powierzchowne, które prowadzi do błędów legislacyjnych i niewłaściwej wykładni. Takie uproszczone spojrzenie na przedawnienie może być właściwe z punktu widzenia zobowiązanego. Dla niego przedawnienie oznacza bowiem zniesienie obowiązku zapłaty. Zupełnie inaczej należy jednak spojrzeć na konstrukcję przedawnienia z punktu widzenia wierzyciela realizującego swoje uprawnienia poprzez organy podatkowe, od których działań lub zaniechań zależy realizacja zobowiązań. Szczególnie istotne jest zaś to, jakie uprawnienia w danym momencie organy podatkowe mogą realizować, aby nie dopuścić do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia wierzyciela podatkowego, przedawnieniu podlega prawo wymiaru albo prawo wykonywania zobowiązań.
O tym czy przedawnia się prawo wymiaru czy prawo wykonywania zobowiązań decyduje przyjęta dla danego rodzaju zobowiązania konstrukcja jego powstawania. Jeżeli powstaje ono przez wydanie decyzji, to przedawnieniu podlegać powinno prawo wymiaru. Jeśli natomiast zobowiązanie powstaje przez samowymiar, czyli złożenie deklaracji z której wynika powinność zapłaty zobowiązania /art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz możliwość jej egzekucji /art. 308 Ordynacji podatkowej/, to przedawnieniu musi podlegać wykonanie zobowiązania, czyli uprawnienia do poboru i egzekucji. Wynika to stąd, że dokonanie wymiaru decyzyjnego i samowymiar, są tymi momentami od których wierzyciel podatkowy może rozpocząć efektywną realizację swoich uprawnień. O ile jednak w przypadku samowymiaru bieg terminu przedawnienia może się zacząć z chwilą jego dokonania, czyli z chwilą złożenia deklaracji, to w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez wydanie decyzji, nie można liczyć terminu przedawnienia od momentu wydania tej decyzji. Okres do wydania decyzji nie byłby bowiem limitowany przedawnieniem. Trzeba więc ustalić jako początkowy moment biegu okresu przedawnienia tzw. powstanie obowiązku podatkowego, czyli -- z punktu widzenia przedawnienia - powstanie prawa wymiaru. W ustawie o zobowiązaniach podatkowych unormowania nie były dla realizacji takiej konstrukcji przedawnienia doskonałe, bo deklaracja nie była podstawą egzekucji.
Jednak doktryna i orzecznictwo przyjmowały te same zasady, wykorzystując doktrynę powstawania zobowiązań "z mocy prawa". W kontekście takich koniecznych założeń, wyrok SN nie może być uznany za prawidłowy. W przypadku sankcji, które powstają przez wydanie decyzji, przedawniać się powinno prawo wymiaru, a nie zobowiązanie istniejące, o czym stanowi art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powołany w wyroku jako podstawa przedawnienia zobowiązań dodatkowych. Przeciwko orzeczeniu przemawia jednak także szczegółowa analiza przepisów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.
- Jako właściwą podstawę prawną dla przedawniania się dodatkowych zobowiązań podatkowych podano w analizowanym wyroku art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przedawnienie w ramach tej konstrukcji, następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Sankcje podatkowe nie mogą się przedawniać na podstawie tego przepisu gdyż nie mają one wskazanego w przepisach prawa takiego terminu płatności o którym stanowił art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Terminy płatności określał art. 18 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle tego przepisu, bez względu na to, czy decyzję w sprawie sankcji uznać za ustalającą czy określającą, terminem płatności podatku sankcyjnego mógł być wyłącznie czternasty dzień od dnia doręczenia decyzji wymiarowej /art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie można bowiem zastosować do tego typu zobowiązania terminu z przepisu art. 18 ust. 2, gdyż dotyczył on takich zobowiązań, w zakresie których podatnik ma sam obliczyć i wpłacić podatek. Sankcji to nie dotyczy, bowiem nie podlegają one obowiązkowi samoobliczenia. Nie można tu też zastosować przepisu art. 18 ust. 3 o terminach kalendarzowych, gdyż sankcje nie podlegają wpłatom według dat kalendarza. Zatem dla tych zobowiązań termin przedawnienia z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mógłby biec dopiero od czternastego dnia po dniu wydania decyzji i wynosiłby 5 lat. Oznaczałoby to, że prawo wymiaru sankcji nie podlegałoby w ogóle przedawnieniu. Jest to bowiem taki model w którym przedawnienie wynosi: nieskończoność + 5 lat.
SN orzekał o oddaleniu rewizji nadzwyczajnej. Orzeczenie takie umożliwia wyznaczenie reguł, według których je podjęto i nie wymaga wskazania konkretnych uprawnień i obowiązków właściwych dla rozstrzygnięcia o konkretnym przedawnieniu. Jednak w rozstrzygnięciach dotyczących konkretnej sprawy trzeba by było wskazać termin z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czyli termin płatności zobowiązania sankcyjnego, od którego płynie termin przedawnienia. Byłby to czternasty dzień od dnia wydania decyzji wymiarowej, bo to jedyny termin płatności tego zobowiązania. Mielibyśmy wówczas, zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego, istotnie pięcioletni okres przedawnienia, lecz jednocześnie implikowałoby to wskazany już model: ad infinitum dla wydania decyzji, plus 5 lat na wykonanie zobowiązania.
Zapewne nie było intencją glosowanego wyroku takie rozumienie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Inaczej jednak tego przepisu do sankcji zastosować nie można. Oznaczać to musi, że do sankcji podatkowych powinny mieć zastosowanie przepisy art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zasadność takiego rozstrzygnięcia uwypuklają różnice jakie zachodzą między przedawnieniem wykonania zobowiązań pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych i przedawnieniem z ordynacji podatkowej.
- O przedawnieniu z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mówiło się zazwyczaj jako o przedawnieniu zobowiązań lub o przedawnieniu zaległości podatkowych, odróżniając w ten sposób przedawnienie zobowiązań istniejących od tych, które były przedawnieniem prawa wymiaru z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Mimo przyjęcia w doktrynie i orzecznictwie takich założeń, przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie był konstrukcją przedawnienia zobowiązań istniejących. Wprawdzie na mocy deklaracji podatkowych podatnik miał obowiązek zapłaty wynikających z nich należności, lecz był to obowiązek jednostronny. Mimo biegu przedawnienia, które zaczynało się z chwilą upływu terminu płatności i dokonania samoobliczenia, organy podatkowe nie mogły wykonywać w pełni uprawnień wierzycielskich /egzekucji/ na podstawie deklaracji.
W związku z treścią art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawę taką stwarzało dopiero wydanie decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uprawnienia do egzekucji z deklaracji zostały przyznane dopiero w ordynacji podatkowej na mocy art. 308, w zw. z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawniały się więc w istocie dwojakiego rodzaju uprawnienia, spośród których realizacja pierwszego warunkowała możliwość realizacji drugiego. Pierwszym było prawo do wydania decyzji wymiarowej w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mogła ona być zgodna z treścią deklaracji ale mogła ją także korygować. Drugim w kolejności uprawnieniem, było prawo wyegzekwowania takiej decyzji. Aby pokonać te niedostatki legislacyjne, stosowanie przedawnienia, aby mogło to być przedawnienie zobowiązań istniejących, wspomagano teoretyczną konstrukcją powstawania zobowiązań "z mocy prawa". Nie jest to jednak dobre narzędzie legislacyjne, ponieważ "z mocy prawa" nie powstaje ani deklaracja ani decyzja, a to dopiero one tworzą podstawy do wykonywania, czyli poboru lub egzekucji zobowiązań.
Uzmysławia to natomiast, że aby przedawnienie nie działało tylko jednostronnie dla podatnika, muszą istnieć skonkretyzowane uprawnienia dla organów podatkowych do wykonywania zobowiązań w zakresie których biegnie termin przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie ma sensu dla wierzyciela jeżeli w tym okresie nie posiada on uprawnień do ich wykorzystania. Dlatego też konstrukcja z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nabrała w art. 70 Ordynacji podatkowej zupełnie innego wyrazu, gdy stała się - przez to że można przeprowadzać egzekucję z deklaracji podatkowej - przedawnieniem wykonania zobowiązań. Ujawniła się także przez to wyraźniej różnica między przedawnieniem wykonania zobowiązań, a przedawnieniem wymiaru. Ustalenia te pozwalają jednoznacznie wskazać, które uprawnienia mogą i powinny się przedawniać na gruncie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 68 Ordynacji podatkowej/ a które mogą się przedawniać na podstawie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 70 Ordynacji podatkowej/.
Zobowiązania, które powstają przez wydanie decyzji mogą i powinny się przedawniać już jako prawo wymiaru w ramach art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 68 Ordynacji podatkowej/. Do takich należą między innymi zobowiązania sankcyjne, bowiem jedynym sposobem ich powstawania jest decyzja wymiarowa.
Jeżeli natomiast chodzi o zobowiązania deklarowane, to możemy mieć do czynienia z dwojakiego rodzaju przypadkami. W przypadku zobowiązań, które powstają przez złożenie takich deklaracji, do których ma zastosowanie przepis art. 21 par. 2 oraz art. 308 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlega prawo ich wykonania. Nie może natomiast biec przedawnienie wykonania zobowiązań z deklaracji występujących w podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości osób fizycznych czy zeznań w podatku od spadków i darowizn. Nie płynie z nich bowiem powinność zapłaty o której stanowi art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej ani nie są one podstawą egzekucji w związku z treścią art. 308 Ordynacji podatkowej. W tych zobowiązaniach zastosowanie ma przedawnienie prawa wymiaru.
W powstawaniu zobowiązań sankcyjnych żadne deklaracje nie mają zastosowania, a zatem nie mogą one podlegać przedawnieniu z art. 70 Ordynacji podatkowej, a wcześniej, nie mógł mieć do nich zastosowania art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Jeżeli powyższe uwarunkowania teoretyczne, nie będą brane pod uwagę przy orzekaniu o przedawnieniu, to orzecznictwo nie będzie w stanie wykształcić trwałych i jednoznacznych zasad w tym zakresie.
- Na koniec należy dodać, że wydłużenie okresu przedawnienia stało się ostatnio przedmiotem troski Ministra Finansów, który skierował do izb skarbowych wyjaśnienie wskazujące, że powinien mieć tu zastosowanie pięcioletni okres przedawnienia. Wydłużenie okresu przedawnienia nie musi jednak, wbrew pozorom, dobrze służyć interesom fiskalnym. Można bowiem założyć, że w dobrze zorganizowanym i zdyscyplinowanym aparacie skarbowym lepsza jest, kryjąca się za okresem przedawnienia dyrektywa o treści "należy skontrolować i dokonać wymiaru jak największą liczbę zobowiązań podatkowych w ciągu trzech lat" niż taka sama dyrektywa wydłużająca ten okres do lat pięciu. Orzekanie o pięcioletnim przedawnieniu sankcji podatkowych nie musi dobrze służyć ani budżetowi ani budowaniu teoretycznych konstrukcji przedawnienia w prawie podatkowym.