Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 27 września 2000 r. (...) określił Przedsiębiorstwu Produkcji Handlu i Usług "B." Spółka z o.o. w P. /dalej zwanemu: Spółką/ kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 105.484,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 105.484,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, które naliczone zostały od dnia wydania decyzji, w wysokości 60.401,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy - niezależnie od wskazania na inne nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania Spółki - stwierdził między innymi, że w wyniku kontroli okazało się, iż w 1998 r. Spółka korzystała nieodpłatnie z zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników /tzn. w okresie od daty powstania Spółki - 6 lipca 1989 r. do dnia 6 kwietnia 1992 r. pomiędzy dwóch wspólników - Waldemara W. i Waldemara G., a począwszy od dnia 6 kwietnia 1992 r. dodatkowo także trzeciego wspólnika - Jerzego O./ za lata 1990-1997, bowiem ustalono, iż - stosownie do postanowień par. 15, par. 22 i par. 27 ust. 2 umowy Spółki w związku z art. 191 par. 3 Kh - zgromadzenie wspólników tej Spółki podejmowało uchwały o zatwierdzaniu jej bilansów i podziale zysków za kolejne lata kalendarzowe, który w części przeznaczano na dywidendy dla wspólników, a w części na zwiększenie środków obrotowych Spółki. Dlatego, zdaniem organu podatkowego, Spółka w 1998 r. korzystała w tym zakresie z nieodpłatnego świadczenia będącego przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływaną nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/. Decyzja ta została następnie także w tym zakresie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 stycznia 2001 r., która w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podzieliła w tym zakresie w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.
Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 lutego 2002 r. /SA/Rz 258/01/ oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie stwierdził, w szczególności że:
Po pierwsze, stosownie do par. 15 umowy spółki oraz zgodnie z art. 191 par. 3 Kh, wspólnicy tej Spółki mieli zagwarantowany proporcjonalny udział w zysku Spółki, przy czym umowa spółki zastrzegała wprawdzie wyłączną kompetencję wspólników do podziału zysku, ale nie wspominała wyraźnie ani o uchwale wspólników w tym zakresie, ani też o momencie lub terminie powstania prawa wspólników do dywidendy /par. 22 umowy spółki/. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można w związku z tym zgodzić się z załączoną do akt sprawy opinią prawną, że uznanie "kompetencji" danego organu oznacza jednocześnie "prawo do decyzji". Powyższe rozróżnienie terminologiczne wynika ze zróżnicowanego znaczenia wyrażeń "rozporządzanie* /art. 191 par. 2 Kh/ i "podział" /par. 22 umowy/. (...) Rozporządzenie oznacza więc nie tylko przekazanie prawa decydowania, ale i sposobu tego decydowania, a podzielenie tylko sposobu decydowania innego niż proporcjonalny, jak to zapisano w umowie. Konsekwencją takiego zapisu jest to, że zgodnie z art. 191 par. 1 Kh wspólnicy z mocy tego właśnie przepisu mają prawo do zysku. O takim, a nie innym rozumieniu tych zapisów świadczy też treść podejmowanych uchwał, które dokonywały innego niż to zapisano w par. 15 umowy sposobu podziału zysku. Równocześnie uchwały te dokonywały zatwierdzania sprawozdań finansowych. Zatem z tą chwilą wspólnicy nabywali prawo do dywidendy, a więc roszczenie o jej wypłatę jako prawo majątkowe. Dokonując takiej wykładni postanowień umowy należy mieć na względzie to, że w tej części nie mają one wyłącznie obligacyjnego charakteru, co uzasadniałoby w pełni stosowanie zasad wykładni oświadczeń woli /art. 65 par. 2 Kc/, lecz charakter mieszany /organizacyjno-obligacyjny/, co nakazuje uwzględniać także językowe i systemowe dyrektywy wykładni. Przemawia za tym poglądem także ochronny charakter przepisu art. 191 Kh".
Po drugie, należy mieć na uwadze i to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu i to bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7 tej ustawy/. Z kolei, źródła przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 - ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /pośród nich mowa jest także o "nieodpłatnych świadczeniach" - art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy/, a w art. 12 ust. 4 tej ustawy wskazuje w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, skąd /a contrario} wynika, że wszelkie inne przychody /poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy/, które powodują przysporzenie aktywów Spółki, należy traktować jako przychody, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: "Do przychodów zalicza się więc "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, a więc czysty zysk /zysk netto/ wyłączony od podziału między wspólników i pozostawiony w Spółce w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału albo nie powierza uchwale wspólników rozporządzania czystym zyskiem. Z taką sytuacją mamy do czynienia /jeżeli uwzględnić treść uchwał/ w niniejszej sprawie. Nie ma zatem istotnego znaczenia to, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ wprost nie zawierają postanowień /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ odnoszących się do sposobu księgowania tzw. zysku zatrzymanego, skoro katalog przychodów okazany w art. 12 ustawy jest katalogiem otwartym, a jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika".
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 23 lipca 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2002 r. /SA/Rz 258/01/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie prawa w tej jego części, "w jakiej traktuje o opodatkowaniu "korzyści", jaką odniosła Spółka w następstwie podjęcia uchwał o tzw. "zatrzymaniu zysku" w całości lub w części w Spółce", a mianowicie:
Po pierwsze - rażące naruszenie art. 191 par. 1 i par. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm. -powoływanego nadal jako: Kh/ w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. -powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/: "przez przyjęcie wadliwej interpretacji ww. przepisów prawa handlowego, a w szczególności zawartych w tych przepisach takich kategorii pojęciowych jak "rozporządzanie zyskiem" i "podział zysku", a także - w kontekście określonych postanowień umowy spółki z dnia 6 lipca 1989 r.: par. 15, par. 27 /lub par. 22/ ust. 2 tej umowy - iż zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki nie było władne podejmować decyzji w przedmiocie wyłączenia czystego zysku od podziału między wspólników i zatrzymania go w Spółce". Na zasadność tego zarzutu wskazuje już to, że: "Gdyby bowiem uznać taką uchwałę za bezwzględnie nieważną, można twierdzić, że mimo jej podjęcia powstało po stronie wspólników prawo do dywidendy. Zatrzymując zysk Spółka jest zatem wobec nich w zwłoce ze spełnieniem świadczenia (...). Dłużnik będący w zwłoce nie może zaś być uznany za korzystającego z nieodpłatnego świadczenia na jego rzecz ze strony wierzyciela; przepisy prawa cywilnego wiążą ze zwłoką liczne niekorzystne dla dłużnika konsekwencje. Gdyby z kolei uznać, że podjęta bez należytych podstaw po temu uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce jest nieważna jedynie względnie /"unieważnialna"/, to po bezskutecznym upływie terminu do jej unieważnienia uległaby ona automatycznie konwalidacji i stałaby się definitywnie ważna. To zaś z kolei oznaczałoby, że z mocy takiej uchwały zysk został skutecznie zatrzymany już "u źródła". Wobec tego wspólnicy nie mogli już nabyć roszczenia o wypłatę dywidendy, zatem niczego Spółce nie "świadczyli" ze swoich /rzekomo/ majątków: zysk od początku należał do niej i w niej pozostał. (...) Poszanowanie autonomii prawa podatkowego nie może prowadzić do jaskrawych wypaczeń konstrukcji prawa cywilnego lub handlowego z takim jedynie uzasadnieniem, że następuje to "dla celów podatkowych"".
Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma jednak to, że z gruntu wadliwa okazała się dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja postanowień par. 15, par. 22 oraz par. 27 ust. 2 umowy spółki w związku z art. 191 par. 1 i par. 2 Kh, bowiem użyte w art. 191 par. 2 Kh pojęcie "rozporządzania zyskiem": "obejmuje w tym kontekście między innymi - a właściwie przede wszystkim - decyzję co do tego, czy i jaka część zysku lub nawet jego całość ma być wyłączona od podziału między wspólników i pozostać w spółce. (...) prawo do decydowania o jego zasadniczym przeznaczeniu, tj. o pozostawieniu go w całości lub w części w spółce lub przeciwnie, o jego podziale, w całości lub w części, między wspólników". Przy czym, w opinii rewizji nadzwyczajnej, pojęcie "podziału zysku" użyte w par. 27 /par. 22/ ust. 2 przedmiotowej umowy spółki z dnia 6 lipca 1989 r. należy rozumieć "nie tylko jako podział między wspólników, ale także jako podział między samą Spółkę, a ogół wspólników", bowiem odpowiada to pojęciu "rozporządzania zyskiem" użytemu w art. 191 par. 2 Kh. Przyjąć należy również, że par. 15 tej umowy spółki miał na celu określenie zasad podziału /"rozdziału"/ zysku pomiędzy wspólników, o którym mowa jest w art. 191 par. 3 Kh. W przeciwnym razie, przytoczone wyżej postanowienia umowy spółki z dnia 6 lipca 1989 r. /par. 15 oraz par. 22 lub par. 27 ust. 2/ byłyby ze sobą całkowicie sprzeczne. Wynika stąd, że: "Podlegający wyłącznej kompetencji wspólników "podział zysku", o którym mowa w par. 27 /lub par. 22/ ust. 2 umowy spółki, musi być zatem rozumiany jako ustalenie zasadniczego przeznaczenia zysku osiągniętego przez Spółkę, a więc w szczególności ustalenie, czy i w jakiej części lub nawet w całości miał on w Spółce pozostać, czy też podlegał podziałowi /"rozdziałowi"/ między wspólników. (...) Nadanie par. 27 /lub par. 22/ ust. 2 umowy znaczenia przypisanego mu przez organy podatkowe i przez NSA nie tylko nie daje się pogodzić z treścią jej par. 15, ale także odbiera tej części umowy spółki jakikolwiek sens".
Po drugie - rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA: "przez przyjęcie, że korzystanie przez skarżącą Spółkę z zysku wyłączonego od podziału między wspólników z mocy uchwał/y/ walnego zgromadzenia wspólników było rezultatem otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia od udziałowców, przy czym przedmiotem opodatkowania w tym przypadku miałaby być nie tyle wartość tzw. "zatrzymanego zysku", co kwota odsetek, których Spółka nie uiściła, nie musząc zaciągać kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niepodzielonego czystego zysku".
Po trzecie - rażące naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. -powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o NSA: "wobec nadania istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a wskazanym wyżej, fragmentom umowy spółki treści sprzecznej z dyspozycją art. 65 par. 2 Kc, a zarazem takiej, która czyniła niektóre z fragmentów umowy spółki zbędnymi bądź /i/ niezgodnymi z postanowieniami art. 191 par. 1, 2 i 3 Kh, i to mimo wyraźnego odesłania do przepisów tego Kodeksu zawartego w par. 33 umowy". W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w tym kontekście, że: "istniejące także na gruncie Kodeksu handlowego możliwości zatrzymania zysku w spółce nie powinny być przez organy skarbowe ograniczane, czy wręcz unicestwiane przez niewłaściwą wykładnię przepisów tego Kodeksu, jak również przez wybitnie formalistyczną, ignorującą kryteria wskazane w art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, interpretację zawieranych pod jego rządami umów. Należy wreszcie mieć na uwadze, że spółka z o.o. jest osobą prawną, odrębnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Uiszcza ona podatek dochodowy od swoich dochodów. Tzw. czysty zysk może zatem powstać w takiej spółce dopiero po odprowadzeniu przez nią podatku dochodowego. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa handlowego wspólnicy pozostawią ów zysk w całości lub w części w spółce, to chodzi tu o zysk przez nią samą - jako samodzielny podmiot prawa -osiągnięty, a nie "użyczony" jej niejako z zewnątrz, przez wspólników. Ta ostatnia sytuacja mogłaby mieć miejsce jedynie w wypadku, gdyby wspólnicy nabyli już roszczenia o wypłatę dywidendy i następnie zrzekli się ich na rzecz spółki, ale nie w sytuacji, gdy organ spółki - zgromadzenie wspólników - swą uchwałą wykluczył powstanie prawa do dywidendy".
W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Wedle art. 191 Kh: " par.
- Spólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony z podziału. par.
- Umowa spółki może zastrzec uchwale spólników rozporządzanie czystym zyskiem. par.
- Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk, przypadający spólnikom, dzieli się w stosunku do udziałów".
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że zawarta aktem notarialnym z dnia 5 lipca 1989 r. umowa spółki, na podstawie której utworzone zostało "Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" /powoływane nadal jako: Spółka/, stanowiła między innymi, iż:
po pierwsze - "Wspólnicy uczestniczą w stratach i zyskach Spółki proporcjonalnie" /par. 15/; po drugie - "Zgromadzenie Wspólników powinno odbyć się nie później niż do końca czwartego miesiąca po zakończeniu roku obrachunkowego" /par. 22/; po trzecie - "Do wyłącznej kompetencji wspólników należy: 1. Rozpatrywanie i zatwierdzanie wyników Spółki.
- Podział zysku, ustalanie taryfikatora płac. (...) 8. Oraz inne nie wymienione, ale ważne dla istnienia Spółki sprawy." /par. 27/; po czwarte - "We wszystkich sprawach nie uregulowanych niniejszą umową będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu Handlowego (...)." /par. 33/. Z powyższych postanowień tej umowy spółki jednoznacznie wynika więc, iż nie tylko nie zastrzegła ona "uchwale spólników rozporządzanie czystym zyskiem" /art. 191 par. 2 Kh/, ale wręcz przeciwnie - wyraźnie przesądziła o prawie wspólników do dywidendy "proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów" /par. 15 umowy spółki/, natomiast nie przewidywała obowiązku przeznaczania zysku na inne cele. Oznacza to, że z chwilą przyjęcia przez wspólników tej Spółki bilansu za każdy rok obrachunkowy /"zatwierdzenia wyników Spółki" - par. 27 ust. 1 umowy spółki/, wspólnicy ci nabywali roszczenie o wypłatę należnej im części /"proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów" - w tym wypadku, nota bene, akurat w sposób zbieżny z ustawową zasadą sformułowaną w art. 191 par. 3 Kh/ czystego zysku /art. 191 par. 1 Kh/. W tej sytuacji, skoro wszyscy wspólnicy tej Spółki jednomyślnie /sic!/ podjęli w dniu 17 kwietnia 1997 r. uchwałę w sprawie przyjęcia bilansu Spółki i równocześnie - stosownie do przysługującej im wyłącznej kompetencji - w wyniku dokonania "podziału czystego zysku Spółki" /par. 27 ust. 2 umowy spółki/ - należne im /"proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów"/ kwoty wypłat z tytułu dywidendy, do wypłaty których nabyli roszczenie już z chwilą przyjęcia bilansu Spółki (...), przeznaczyli na potrzeby Spółki, prowadzi to do następujących wniosków:
Po pierwsze, wspólnicy Spółki nabyli naprzód, tzn. z chwilą przyjęcia bilansu rocznego Spółki, roszczenie o wypłatę należnej im dywidendy.
Po drugie, następnie wspólnicy - korzystając z posiadanej wyłącznej kompetencji do dokonywania "podziału zysku" - sami jednomyślnie /sic!/ zdecydowali o tym, aby przysługujące im /"proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów"/ należności z tytułu dywidendy pozostawić w całości w dyspozycji Spółki. Uczynili to jako właściciele należnych im z tytułu dywidendy kwot, czyli "rozporządzili nimi" z tytułu przysługującego im prawa własności, podejmując uchwałę o pozostawieniu ich w całości do dyspozycji Spółki /volenti non fit iniuria/. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji art. 191 par. 1 Kh w związku z postanowieniami par. 15, par. 22 i par. 27 ust. 2 umowy spółki nietrafny okazał się więc zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco naruszył te przepisy. Przeciwnie, przedstawiona w tym kontekście w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 191 par. 1-3 Kh oraz wskazanych postanowień /par. 15; par. 22; par. 27 ust. 2/ przedmiotowej umowy spółki okazuje się oczywiście błędna, bowiem w ogóle nie bierze pod uwagę tego, iż: a/ wspólnicy Spółki w danym wypadku nabyli roszczenie o wypłatę udziałów już w chwili przyjęcia bilansu rocznego Spółki /art. 191 par. 1 Kh w związku z par. 15 umowy spółki/; b/ a bezpośrednio potem, w czasie tego samego posiedzenia sami zdecydowali o przeznaczenia będącego już ich własnością /sic!/ czystego zysku /par. 27 ust. 2 umowy spółki - nota bene, w przedmiotowej umowie spółki brak jest jakiegokolwiek postanowienia, które nakazywałoby przekazanie części zysku na rzecz Spółki/ do dyspozycji Spółki. Z tych samych względów oczywiście chybione okazały się w rezultacie także podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o NSA oraz art. 65 par. 2 KC, bowiem odmienna interpretacja znaczenia i sensu postanowień przedmiotowej umowy spółki, a w szczególności par. 15 i par. 27 ust. 2 tej umowy, prowadzić musiałaby w tym wypadku do ustaleń sprzecznych z wyraźną dyspozycją art. 191 par. 1 Kh.
Po trzecie, w wyniku przekazania przez wspólników do dyspozycji Spółki należnych im /stanowiących ich własność/ kwot dywidendy, Spółka uzyskała w 1998 r. możliwość "nieodpłatnego dysponowania" tymi kwotami. W świetle dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało to, że Spółka uzyskała tym samym "przychód" w postaci "wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia", które w danym wypadku odpowiadało równowartości wysokości odsetek, jakie Spółka ta musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania takiego kapitału. W konsekwencji, nietrafny okazał się więc zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby zaskarżony wyrok rażąco naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA /nota bene, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia, na czym w rozpoznawanej sprawie miałoby polegać rzekome rażące naruszenie art. 16 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.