Orzeczenie SN z 2 grudnia 1999 r., III RN 111/99

Sprawa

sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. w S.-Ż. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 stycznia 1998 r., (...) przeciwko MG "P." Spółce Akcyjnej w G. w przedmiocie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku

Od orzeczenia

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 30 listopada 1998 r., I SA/Po 578/98 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Teza

Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT na podstawie przedstawionego przez podatnika rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wysokości stając się w konsekwencji zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę.

Sentencja

Sąd Najwyższy

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w Z.-G. w decyzji z dnia 28 stycznia 1997 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzieliła podstawy tej decyzji. W szczególności Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "B." w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. zawyżyła o 19.383 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z czym bezpodstawnie uzyskała tę kwotę, co zostało ujawnione w dniu 15 lipca 1997 r. w ramach kontroli skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej kwotę nienależnego zwrotu podatku wynikłą z nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika należy uznać, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako podatek nie uiszczony w terminie płatności. Podatnik zawyżył bowiem podatek naliczony za listopad 1995 r. w konsekwencji czego od 28 grudnia 1995 r. istniała zaległość podatkowa, od której zasadnie pobrano odsetki za zwłokę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B." zarzuciła, że naliczenie odsetek za zwłokę nie ma podstawy prawnej. Nie jest bowiem zobowiązaniem Spółki zwrócona przez organ podatkowy nadwyżka podatku naliczonego, która okazała się zwrotem nieuzasadnionym. Według skarżącej podatek naliczony nie ma cech zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W konsekwencji tego pobrana nienależnie kwota podatku naliczonego nie jest zaległością podatkową /art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. oraz zasądził od Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz skarżącej Spółki 1.129,90 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Stosownie do uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oparł swe rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Skarżąca Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za listopad 1995 r. przez uwzględnienie tego podatku wynikającego z faktur VAT z grudnia 1995 r. Prawidłowa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określono dopiero w decyzji z dnia 15 listopada 1997 r. Decyzja ta nie była kwestionowana przez podatnika i została wykonana w odpowiednim "rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1997 r. Problem sporny sprowadza się zatem do oceny tego, czy nienależnie pobrana kwota podatku naliczonego jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 tej ustawy/. Według Sądu skarżąca Spółka "nie popadła" w zaległość podatkową, gdyż nie uchybiła przepisowi art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - zdaniem NSA - nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik uzyskał od Urzędu Skarbowego nieuzasadniony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; co z kolei zobowiązuje do zwrotu na rzecz Urzędu Skarbowego. Podatek naliczony był zobowiązaniem podatkowym dla sprzedawców towarów a nie dla Spółki.

W rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje

Kwestionując ocenę prawną, na której opiera się zaskarżony wyrok Minister Sprawiedliwości powołał się na interpretację wskazanych przepisów zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/. W wyroku tym Sąd Najwyższy opowiedział się za stanowiskiem zasadniczo odmiennym od tego, który wyraża zaskarżony wyrok. W szczególności zauważył, iż wobec ustawowej konstrukcji samoobliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na podstawie przedstawionego przez podatnika rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wysokości stając się w konsekwencji zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą powyższy pogląd prawny podtrzymuje. Nawiązując do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy dodać, że nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując założenie, że w rozpoznawanym stanie faktycznym "skarżąca Spółka nie uchybiła dyspozycji art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w odniesieniu do listopada 1995 r.". Tymczasem według tego przepisu podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wypłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia przesłanek powołanego przepisu decydujące znaczenie ma to, że podatek za miesiąc listopad 1995 r., został określony przez podatnika, na zasadzie samoobliczenia, w zaniżonej wysokości. To w konsekwencji tak ustalonego podatku część należnego podatku nie została uiszczona w terminie co spowodowało powstanie zaległości podatkowej /art. 91 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Zastosowaniu powyższych przepisów nie można skutecznie przeciwstawić sytuacji wynikającej z czynności urzędu skarbowego, polegającej na zwrocie podatnikowi tego co wynikało z ustalonego w drodze samoobliczenia "rozliczenia podatku". W tej bowiem sytuacji działanie urzędu skarbowego nie miało znaczenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w istotnych dla rozważanej tu kwestii aspektach, to jest z jednej strony nie było określeniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług a z drugiej - nie zmieniało stanu rzeczy ukształtowanego zaniżeniem podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwioną podstawę. Jeżeli zaś chodzi o wniosek rewizji zmierzający do orzeczenia co do istoty sprawy /oddalenia skargi/, to należało uznać, że nie zachodzą warunki do uwzględnienia tego wniosku stosownie do art. 393[15] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. Przyjmując bowiem błędną interpretację wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy. W szczególności chodzi o ocenę tego, że w decyzjach organów skarbowych określono odsetki za zwłokę za okres od 28 grudnia 1995 r. do 25 sierpnia 1997 r. obejmując więc także okres do 8 stycznia 1996 r., w którym Urząd Skarbowy jeszcze nie zastosował się do wadliwego wyliczenia podatnika w związku z czym przedmiotowa, źle wyliczona kwota różnicy między podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym pozostawała wówczas w dyspozycji Urzędu Skarbowego.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z powołanym art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r.