Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 12 czerwca 1999 r. określił Przedsiębiorstwu Turystyczno-Handlowemu "P." Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. w kwocie 5.733 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 109,80 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny od sprzedaży imprez turystycznych, które w sposób nieuzasadniony sprzedawane były z rozbiciem na dwie usługi, a mianowicie pobyt z 7 procent stawką podatku i przelot do miejsca pobytu z "0" procent stawką podatku. Tymczasem, zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, usługi turystyki wyjazdowej traktowane są na równi z importem usług i opodatkowane według 7 procent stawki, bowiem wedle klasyfikacji wyrobów i usług: "usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez obejmują zazwyczaj transport pasażerów i bagażu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi". Spółka "P." nie była wprawdzie organizatorem wycieczek do Tunezji, bowiem sprzedawała ona swoim klientom imprezy zakupione u innych organizatorów, jednak ujmowała je w swoim katalogu usług jako sprzedaż kompleksowej imprezy turystycznej, a więc łącznie z transportem.
W tej sytuacji całość tej usługi musi być poddana takiej samej stawce podatku, a świadczona w jej ramach usługa transportu nie może być przedmiotem odrębnego opodatkowania ani z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej, ani też na gruncie prawa podatkowego. W wyniku odwołania Spółki, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 6 września 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dokonując jedynie pewnej korekty rachunkowej dotyczącej należnej kwoty podatku.
Z kolei, w wyniku skargi Spółki "P.", Naczelny Sąd Administracyjny -Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 października 2000 r. /SA/Sz 1812/99/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 6 września 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 12 czerwca 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, wedle którego połączono "sprzedaż usług turystyki wyjazdowej /pobyt/ z usługami transportu międzynarodowego do jednej kategorii podatkowej", ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług "obie te usługi traktuje rozdzielnie (...) art. 4 pkt 5 usługi turystyki wyjazdowej określa jako import usług /opodatkowaną stawką 7 procent - art. 18 ust. 2/, natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, wychodzącym poza definicję podaną w art. 4 pkt 6 ustawy, oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. określone w nim usługi transportu międzynarodowego zaliczone zostały do eksportu usług i objęte stawką "0" procent".
Równocześnie w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Spółka "Pana" nie była przewoźnikiem powietrznym, a "oferowane i sprzedawane przez nią międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez uprawnionego przewoźnika na określoną trasę dla konkretnych pasażerów /o czym świadczy treść biletów/ stanowiły usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, uznawane za eksport usług na podstawie par. 59 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Brak pisemnej umowy z przewoźnikiem nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia, skoro - jak trafnie podniesiono w skardze - sam fakt pośredniczenia w sprzedaży biletów świadczy dowodnie o istnieniu takiej umowy, w przeciwnym razie Spółka nie miałaby możliwości oferowania swoim klientom biletów lotniczych".
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 24 maja 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 26 października 2000 r. /SA/Sz 1812/99/, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ oraz art. 4 pkt 4 i pkt 5, art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 59 ust. 3, par. 60 ust. 1 pkt 3 lit. "b" oraz par. 62 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów z 1995 r./, a także art. 80 Kpa i art. 328 par. 2 Kpc.
W konsekwencji, rewizja nadzwyczajna na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że:
po pierwsze - na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm. - powoływanym nadal jako: rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 1997 r./ tzw. Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług /PKWiU/, w jej wersji obowiązującej od dnia 1 lipca 1997 r., pozycja 63.30.11 tej klasyfikacji obejmowała "usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez"; równocześnie wedle tzw. Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /Dz.U. nr 128 poz. 829 - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie PKD/, działalność biur podróży /poz. 63.30.A./ obejmuje organizowanie imprez turystycznych, w tym wycieczek turystycznych z kompleksowym programem imprez uwzględniającym zarówno transport, jak i zakwaterowanie;
po drugie - z protokołu kontroli wynika, że w katalogu swoich usług Spółka "P." oferowała klientom między innymi wycieczkę opisaną jako: Tunezja - wypoczynek w Sousse i obejmującą w cenie: przelot samolotem, zakwaterowanie, śniadania i obiado-kolacje, ubezpieczenia NW i KL, obsługę polskiego rezydenta, transfer lotnisko - hotel - lotnisko oraz podatek VAT, a to jednoznacznie wskazuje, że Spółka "P." świadczyła w tym wypadku usługę w zakresie sprzedaży wycieczek z kompleksowym programem imprez, które sklasyfikowane są w poz. 63.30.11. PKWiU, tym bardziej że zgodnie z art. 66 par. 1 Kc, ten kto oświadczył drugiej stronie wolę zawarcia umowy, określając w oświadczeniu jej istotne postanowienia /oferta/ i oznaczył termin, w ciągu którego oczekiwać będzie odpowiedzi, ten jest ofertą związany aż do upływu oznaczonego terminu;
po trzecie - w konsekwencji, również dla celów podatkowych należało przyjąć, że Spółka "P." zawierała umowy o świadczenie kompleksowych usług turystycznych, które opodatkowane są 7 procent stawką podatku od towarów i usług /art. 4 pkt 2 w związku z art. 18 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/;
po czwarte - ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, skoro Spółka "P." nie sprzedawała odrębnie biletów lotniczych, bowiem z treści umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 14 stycznia 1997 r. pomiędzy Spółką "P." a Konsorcjum Polskich Biur Podróży wynika, że "stosunek obligacyjny łączący Przedsiębiorstwo Turystyczno-Handlowe "P." i Konsorcjum Polskich Biur Podróży polegał na sprzedaży przez "P." kompleksowych imprez turystycznych" /wskazuje na to w szczególności par. 1 tej umowy/;
po piąte - równocześnie w rewizji nadzwyczajnej zarzuca się, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w ogóle "nie ustosunkował się także do treści ofert kierowanych do klientów i nie wskazał z jakich przyczyn odmówił tym ofertom mocy dowodowej na okoliczność świadczenia przez podatnika kompleksowych usług turystycznych"; owszem Spółka "P." w dowodach sprzedaży rozdzielała swe usługi na usługi "cząstkowe", odrębnie rozliczając międzynarodowy transport lotniczy, ale praktyka ta była w oczywisty sposób sprzeczna z treścią jej oferty dla klientów.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Wedle stanu prawnego obowiązującego w 1997 r., art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że "usługami" w rozumieniu tej ustawy są w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej". W owym czasie usługi te określone zostały w wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 1997 r., w załączniku do którego w tzw. grupowaniu w Sekcji I, w Dziele 63. /obejmującym między innymi "usługi agencji turystycznych"/ pod poz. 63.30.11. wymieniono "usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Z kolei, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w stosunku do tak rozumianych usług turystycznych należało stosować 7 procent stawkę podatku od towarów i usług.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Spółka "P." świadczyła usługę w zakresie sprzedaży wycieczek z kompleksowym programem imprez, czego dowodzą ustalenia dokonane w toku postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności to, że w katalogu swoich usług Spółka "P." oferowała klientom między innymi wycieczkę do Tunezji, której cena - obok zakwaterowania na miejscu wypoczynku w Sousse, wyżywienia i ubezpieczenia, obsługi polskiego rezydenta i transferu pomiędzy lotniskiem i hotelem - obejmowała także przelot samolotem do miejsca wypoczynku i z powrotem.
Tak sformułowana oferta w zakresie świadczonej przez Spółkę "P." usługi była dla niej wiążąca /art. 66 par. 1 Kc/ i w żadnym razie nie uzasadniała wyłączenia z podstawy opodatkowania usługi głównej, w celu odrębnego /"cząstkowego"/ fakturowania i odrębnego opodatkowania /"0" procent stawką podatku od towarów i usług/ usługi świadczonej w zakresie zakupu biletów lotniczych na przelot do miejsca wypoczynku i z powrotem. Należy mieć na uwadze i to, że w danym wypadku nie mogła mieć zastosowania "0" procent stawka podatku od towarów i usług, obejmująca także tzw. eksport usług, w tym usługi w zakresie transportu międzynarodowego /art. 4 pkt 6 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, ponieważ Spółka "P." ani sama bezpośrednio nie świadczyła tego rodzaju usług, ani też w sensie prawnym nie świadczyła "usługi pośrednictwa" w tym zakresie, skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby była ona związana z przewoźnikiem tego typu umową i aby posiadała umocowanie do zawierania umów przewozu w imieniu przewoźnika /par. 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. w związku z art. 39 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 750 w związku z art. 734 i art. 96 oraz art. 735 Kc/. Stąd trafny okazał się także zarzut rewizji nadzwyczajnej, wedle którego: "Nie wyjaśnienie tych okoliczności oraz potraktowanie biletów jako dowodu wskazującego na świadczenie usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym rażąco narusza także art. 80 Kpa w związku z art. 328 par. 2 Kpc i w związki z art. 59 ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z innymi dowodami (...)".
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[15] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.