Uzasadnienie
Małżonkowie W. w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym za 1994 r. wykazali łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 16.740,60 zł, wpłacone zaliczki w kwocie 21.960 zł oraz nadpłatę w kwocie 4.955,40 zł. Decyzją z 3.11.2000 r. urząd skarbowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, określił małżonkom W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 24.564,30 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.823,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20.109,80 zł.
Na skutek odwołania od decyzji izba skarbowa decyzją z 2.2.2001 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek i określiła ich wysokość w kwocie 13.553,80 zł, w pozostałym zakresie, zaskarżona decyzja urzędu skarbowego została utrzymana w mocy.
W wyniku rozpoznania skargi podatników Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 15 stycznia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję izby skarbowej. Sąd ustalił, że decyzja ta została wydana już po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. określiła zobowiązanie podatkowe, które wcześniej wygasło, chyba że zachodziły sytuacje /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ przewidziane w art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej, co wymaga wyjaśnienia.
Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Prokurator Generalny.
Rewidujący uważa, że skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowe/ podjęta została w 5-letnim okresie, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to nie może być ona uchylona tylko z tego powodu, że rozpoznanie sprawy w instancji odwoławczej nastąpiło po upływie tego okresu.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Wynikające z rewizji nadzwyczajnej zagadnienie prawne dotyczy pytania o skutki prawne upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu.
Do rozważenia pozostawały dwa sprzeczne ze sobą stanowiska zaskarżonego wyroku i rewidującego ten wyrok Prokuratora Generalnego.
Na wstępie należy wskazać te elementy ustalonego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy, które stanowią niekwestionowane tło przedmiotowej kontrowersji. W sprawie chodzi o postępowanie podatkowe wszczęte przez urząd skarbowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie to dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. zostało wszczęte pod rządem Ordynacji podatkowej i w I instancji zostało zakończone decyzją z 3.11.2000 r., określającą podatek w wyższej kwocie od tej, którą wykazali podatnicy w ich zeznaniu rocznym. Decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozważanym przypadku termin ten - liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 1995 r. upłynął z końcem 2000 r. Nie jest przy tym kwestionowana w rewizji nadzwyczajnej sama zasada odpowiedzialności subsumcyjnej art. 70 Ordynacji podatkowej /a więc nie art. 68 tej ustawy/ do rozpatrywanego w sprawie stanu faktycznego zobowiązania podatkowego, którego termin płatności wynikał z ustawy /z mocy prawa/, a określenie w decyzji podatkowej miało charakter deklaratoryjnego stwierdzenia /a nie ustalenia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej/.
Istotnym elementem podstawy wyroku jest ponadto ustalenie, że w sprawie nie jest wiadome, czy w związku z wydaniem decyzji urzędu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia została podjęta czynność egzekucyjna, o której mowa w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, a także czy nastąpiły sytuacje, o których mowa w art. 70 par. 2 /odroczenie podatku, ulga podatkowa/ oraz w art. 70 par. 6 /zabezpieczenie hipoteczne/.
Według zaskarżonego wyroku regulacje z art. 70 Ordynacji podatkowej /z paragrafów 2-6 tego artykułu/ określają zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia w zamkniętym systemie tych zdarzeń.
Zdaniem sądu, wskazują one na to, że ustawodawca enumeratywnie wskazał przypadki, w których zobowiązanie nie ulega przedawnieniu /w określonym zakresie i w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu oraz przerwaniu; na upływ okresu przedawnienia nie mają zatem wpływu inne zdarzenia, a w szczególności działania organów podatkowych podjęte w celu skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego wyliczonego przez podatników. W konsekwencji powyższej regulacji prawnej nie następuje więc przerwanie biegu przedawnienia na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy I instancji. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, ale nie przerwała jego biegu, natomiast decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia /w dniu 2.2.2001 r./, a więc wtedy, kiedy powstaje już skutek upływu terminu wygaśnięcia zobowiązania.
Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności, czy ewentualnie nie wystąpiły przypadki wskazane w powołanych wyżej przepisach tj. w szczególności przerwanie biegu przedawnienia i jego zawieszenie /art. 70 par. 2-6 cyt. Ordynacji/ i wobec powyższego sąd w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję.
Według rewidującego powyższy wyrok Prokuratora Generalnego, NSA nie ma racji, zmierzając do wyjaśnienia tego, czy nie zachodzą zdarzenia, o których mowa w art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie przewidzianych w tych przepisach okoliczności - zdaniem Prokuratora Generalnego - jest w sprawie zbyteczne /bezprzedmiotowe/, gdyż dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu całkowicie wystarczające jest ustalenie, że decyzja urzędu skarbowego /decyzja organu podatkowego I instancji/ została wydana /także doręczona podatnikowi/ przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Późniejszy tok postępowania odwoławczego, a w szczególności to, że decyzja organu II instancji została wydana już po upływie terminu przedawnienia, nie mają - dla rozpatrywanej kwestii prawnej - żadnego znaczenia.
Z dwu przedstawionych stanowisk Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowe stanowisko zaskarżonego wyroku.
Zasadnie NSA w swej analizie interpretacyjnej przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej miał na uwadze, po pierwsze istotę przedawnienia jako definitywnego zakończenia stosunku prawnopodatkowego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej/, i po drugie systemowy kontekst interpretacyjny dotyczący uregulowanych w ustawie sytuacji /zdarzeń/, powodujących wyłączenie przedawnienia /art. 70 par. 6/, zawieszenie biegu terminu przedawnienia /art. 70 par. 2/ i przerwę biegu terminu przedawnienia /art. 70 par. 3-5/.
Wydanie decyzji administracyjnej przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym dwuinstancyjnym /por. art. 127 Ordynacji podatkowej/ nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy /por. art. 128 Ordynacji podatkowej/. Z istoty nieostateczności decyzji organu I instancji - jeżeli służy od niej odwołanie /"otwarty" jest termin do złożenia odwołania lub toczy się postępowanie odwoławcze/ - wynika, że decyzja ta /nieostateczna/ nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Taki, wiążący skutek prawny decyzji uzyska ona dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności. Tej generalnej cechy decyzji organu I instancji, niebędącej decyzją ostateczną nie zmieniają regulacje, które ustanawiają określone skutki prawne rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy I instancji /por. art. 207 Ordynacji podatkowej/. W każdym wypadku są to skutki prawne wynikające z konkretnego uregulowania przedmiotu określonego przepisu, np. że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia /art. 212 Ordynacji podatkowej/, że służy odwołanie do organu podatkowego wyższego stopnia /art. 220 Ordynacji podatkowej/ a nawet, że, co do zasady, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania /por. art. 224 Ordynacji podatkowej/.
Na tle powyższych konstatacji co do statusu prawnego nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji, brak w przepisach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 70 par. 1-6 Ordynacji podatkowej/ określenia wpływu /skutków/ wydania decyzji przez organ I instancji prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że sam fakt wydania takiej decyzji nie ma w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego następstw prawnych. Natomiast skutek prawny przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 par. 3-5 Ordynacji podatkowej, nastąpi wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sytuacja taka może się wiązać z nieostateczną decyzją organu podatkowego I instancji, która - jak to już wyżej wspomniano, co do zasady, podlega wykonaniu.
Stanowisko zaskarżonego wyroku - czego rewidujący nie zauważył - jest zgodne z innymi orzeczeniami NSA dotyczącymi takiego zagadnienia prawnego jak to, które zostało przedstawione w rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej /por. wyrok z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/.
Nie ma natomiast racji rewidujący, jeżeli powołuje się na orzecznictwo dotyczące art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/. Stanowisko w tym zakresie w szczególności wyrażone w uchwale SN z dnia 2 września 1986 r., III AZP 11/86 /OSNCP 1987 z. 11 poz. 167/, wynikało nie tylko na tle innej ustawy, ale odnosiło się do innej instytucji prawnej. Odpowiednikiem powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 68, określający tzw. instytucję przedawnienia wymiaru podatku /ustalenia zobowiązania podatkowego z mocy decyzji o charakterze konstytutywnym/; tymczasem problem sprawy niniejszej dotyczy wpływu decyzji deklaratoryjnej /nieostatecznej decyzji organu I instancji/ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa /art. 70 Ordynacji podatkowej/.
Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Zacytowane wyżej brzmienie art. 70b Ordynacji podatkowej /dodanego przez art. 1 pkt 59 ustawy z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ ustaliło formę czynności procesowej /postanowienie zamiast dotychczasowej decyzji/ umorzenia postępowania podatkowego, które na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, staje się bezprzedmiotowe.