Uzasadnienie
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy uprzednio wydaną decyzję Urzędu Skarbowego w P.-N.-M. z dnia 1 września 1997 r., mocą której określony został obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 3.663,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.532,20 zł z tytułu zawartej w dniu 4 października 1995 r. umowy sprzedaży papierów wartościowych, na podstawie której agent - PHP "P." Sp. z o.o. w W., działając w imieniu "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., sprzedał Wiesławie S. prowadzącej firmę "W." w P. 913 akcji na okaziciela firmy "E.-P. Holding" S.A. w Z.-G. za cenę 183.147,80 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega o opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o płacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej/, według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm. powoływanego nadal jako: rozporządzenie/ i w danym wypadku - wbrew zarzutom strony - nie nastąpiło naruszenie ani par. 63 rozporządzenia, ani art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, bowiem przedmiotowa umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlegała wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, skoro umowa tego rodzaju nie stanowi sprzedaży usługi finansowej dokonanej przez Spółkę "C." w Ł. i w konsekwencji nie jest wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/. Spółka "C." w Ł. w ogóle nie prowadziła działalności maklerskiej, a agent - PHP "P." Sp. z o.o. nie było stroną umowy sprzedaży papierów wartościowych, a zatem nie miało w tym wypadku zastosowania zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego w danym wypadku nie został również naruszony ani art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, ani też par. 63 pkt 13 rozporządzenia.
W skardze na powyższą decyzję Spółka "C." zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazywała ona w szczególności na to, że zawarta w imieniu skarżącej umowa zbycia papierów wartościowych miała miejsce już po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nadał nowe brzmienie, w wyniku czego opłaty skarbowej nie płacą także sprzedający, zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 i art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym zwolnienie to obejmuje obie strony umowy sprzedaży. Równocześnie w skardze zwrócono uwagę i na usługi, jakie objęte zostały symbolem KU 94-95 Wykazu Usług, sporządzonego przez Główny Urząd Statystyczny.
Z kolei, Wiesława S. w skardze na powyższą decyzję zarzuciła w szczególności, że narusza ona art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, a także par. 63 pkt 13 rozporządzenia, bowiem przedmiotowa umowa zbycia papierów wartościowych została zawarta już po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w P. postanowieniem z dnia 4 listopada 1999 r. zdecydował o łącznym rozpoznaniu sprawy I SA/Po 360/99 - ze skargi Wiesławy S. wraz ze sprawą I SA/Po 1597/98 - ze skargi "C." Sp. z o.o. i równocześnie nadał im wspólny numer sygnatury I SA/Po 1597/98.
Rozpoznając powyższą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 18 listopada 1999 r. /I SA/Po 1597/98/ oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie podatkowe powoduje równocześnie zwolnienie od opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 tej ustawy/; przy czym stosownie do par. 63 pkt 13 rozporządzenia zwolniona od opłaty skarbowej jest sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Tymczasem, działalność gospodarcza "C." Spółki z o.o. nie mieści się w definicji żadnego z wymienionych wyżej przepisów, a w szczególności nie obejmuje jej ani dyspozycja art. 7 załącznik nr 1 i nr 2, ani też dyspozycja art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w stosunku do Spółki "C." par. 63 pkt 13 rozporządzenia nie jest w danym wypadku możliwe, bowiem przepis ten dotyczy wprawdzie sprzedaży papierów wartościowych, ale wyłącznie podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie, a w danym wypadku przedsiębiorstwem takim nie była ani Spółka "C.", ani też firma "W." Wiesławy S. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "okoliczność, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeoczył fakt nie uiszczenia przez skarżącą Wiesławę S. opłaty skarbowej nie zamyka drogi do naprawienia tego przeoczenia".
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 14 lipca 2000 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 18 listopada 1999 r. /I SA/Po 1597/98/, zarzucając rażące naruszenie: po pierwsze - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r./ oraz w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - a to "wobec braku dostatecznych podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być zawarta w ramach świadczenia tego rodzaju usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KWiU 65.23.10"; po drugie - art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - a to "wobec uwarunkowania możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, a zarazem - w tym przypadku - od opłaty skarbowej od okoliczności nie przewidzianych w tych przepisach, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego rodzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, a zarazem było działalnością maklerską, a nie od tego, czy podatnik będąc osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej lub osoba fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczył określone usługi, w tym przypadku usługi pośrednictwa finansowego, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej"; po trzecie - art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ - w szczególności "wobec bezpodstawnego ustalenia, że dokonana w dniu 4 października 1995 r. sprzedaż papierów wartościowych mogła być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie"; oraz po czwarte - art. 27 ust. 1 ustawy o NSA - wobec oddalenia skargi, mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w P. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - w świetle wyjaśnień zawartych w piśmie Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca 1998 r. (...) "usługi obrotu wierzytelnościami /papierami wartościowymi/ wykonywanego na własny rachunek mieszczą się w zakresie podkategorii KWiU 65.23.10 "Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", natomiast usługi obrotu wierzytelnościami /papierami wartościowymi/ wykonywane na zlecenie i rachunek innych osób, mieszczą się w zakresie podkategorii KWiU 67.12.10 "Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzania funduszami" "; dlatego należało przyjąć, że sprzedaż akcji, o ile była udziałem podatnika podatku od towarów i usług, podlegała temu podatkowi /art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/, tym bardziej że poz. 13 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 kwietnia 1995 r./ odsyła właśnie do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Sekcja J 65-67 - usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkami.../; podobnie zresztą, w wyjaśnieniach zawartych w piśmie Urzędu Statystycznego w W. z dnia 5 marca 1999 r/ (...) przyjmuje się, że "według obowiązującej do dnia 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług /Zeszyt Metodyczny GUS 1985 nr 57/ sprzedaż papierów wartościowych w obrocie niepublicznym, wykonywana przez podmiot nie będący przedsiębiorstwem maklerskim /na własny rachunek/, będąca usługą pośrednictwa finansowego, mieściła się w gałęzi KU 94 `Usługi finansowe" ", co oznacza, że podlegała ustawie o podatku od towarów i usług; po drugie - w tej sytuacji także sprzedaż akcji dokonana po dniu 31 marca 1995 r. mogła stanowić usługę w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /oznaczoną symbolem KWiU 65.23.10 w ówczesnej klasyfikacji/, bez względu na to, czy została dokonana w obrocie publicznym, czy niepublicznym i bez względu na to, czy została dokonana przez podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, czy przez podmiot, który nie posiadał takiego statusu prawnego; po trzecie - z kolei w świetle dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o płacie skarbowej należy przyjąć, że sprzedaż akcji jest równoznaczna ze sprzedażą praw majątkowych, a więc powinna być traktowana tak samo, jak sprzedaż wierzytelności, jakie posiada właściciel akcji wobec ich emitenta; a w takiej sytuacji istotne jest więc - zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1997 r. /FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/ - to, czy co najmniej jedną ze stron umowy sprzedaży był podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 marca 1995 r./; po czwarte - ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 od tego, czy dokonana sprzedaż danego rodzaju usług mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika; dlatego dokonane przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny ustalenie, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż akcji dokonana przez skarżącą Spółkę "C." nie mieściła się w zakresie jej działalności gospodarczej, nie powinno mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; zresztą okoliczność ta nie została w pełni wyjaśniona w toczącym się postępowaniu, skoro Naczelny Sąd Administracyjny dysponował w tym względzie jedynie danymi uzewnętrznionymi w kopii wypisu z rejestru handlowego (...); po piąte - istnieje uzasadniona wątpliwość, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji nie była zawarta przez Spółkę "C." jako podatnika podatku od towarów i usług /art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/; po szóste "umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. - III RN 154/98/, przy czym jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, czy sprzedaż akcji mogła być w danym wypadku dokonana w ramach usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarga może zostać oddalona dopiero wówczas, gdy okaże się, że umowa sprzedaży akcji nie mieściła się w ramach usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu powołanych przepisów prawa /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r. - III RN 124/99/.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, czyli wierzytelności, które "C." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedała Wiesławie S., prowadzącej firmę "W." w P., przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów prawnych oznacza to, że zawarta przez "C." Spółkę z o.o. w Ł. umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy "W." w P. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 328 par. 2 Kpc i art. 59 ustawy o NSA/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie w ogóle nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego skarżącej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.