Uzasadnienie
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy uprzednio wydaną decyzję Urzędu Skarbowego dnia 1 września 1997 r., mocą której określony został obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 9.980,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.456,50 zł z tytułu zawartej w dniu 11 sierpnia 1995 r. umowy sprzedaży papierów wartościowych, na podstawie której agent - PHP "P" Sp. z o.o w W., działając w imieniu "C." sp. z o.o. z siedzibą w Ł, sprzedał Wiesławie S. prowadzącej firmę "W" w P. 3.277 akcji na okaziciela firmy "E." - "H." S.A. w Z G. za cenę 499.021,56 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej powoływanej nadal jako "ustawa o opłacie skarbowej", według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm. powoływanego nadal jako "rozporządzenie"/ i w danym wypadku - wbrew zarzutom strony - nie nastąpiło naruszenie ani par. 63 rozporządzenia, ani art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, bowiem umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlegała wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, skoro umowa tego rodzaju nie stanowi sprzedaży usługi finansowej dokonanej przez Spółkę "C " w Ł. i w konsekwencji nie jest wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /powoływanej nadal jako "ustawa o podatku od towarów i usług"/. Spółka "C." w Ł. w ogóle nie prowadziła działalności maklerskiej, a agent - PHP sp. z o.o. nie był stroną umowy sprzedaży papierów wartościowych, a zatem nie miało w tym wypadku zastosowania zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego w danym wypadku nie został również naruszony ani art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, ani też par. 63 pkt 13 rozporządzenia.
W skardze na powyższą decyzję Spółka "C." zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazywała ona w szczególności na to. że zawarta w imieniu skarżącej umowa zbycia papierów wartościowych miała miejsce już po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, któremu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nadał nowe brzmienie, w wyniku czego opłaty skarbowej nie płacą także sprzedający, zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 i art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym zwolnienie to obejmuje obie strony umowy sprzedaży. Równocześnie w skardze zwrócono uwagę i na usługi, jakie objęte zostały symbolem KU 94-95 Wykazu Usług, sporządzonego przez Główny Urząd Statystyczny.
Z kolei, Wiesława S. w skardze na powyższą decyzję zarzuciła w szczególności, że narusza ona art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, a także par. 63 pkt 13 rozporządzenia, bowiem umowa zbycia papierów wartościowych została zawarta już po wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 listopada 1999 r. zdecydował o łącznym rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesławy S. wraz ze sprawą ze skargi "C " Sp. z o.o. i równocześnie nadał im wspólny numer (...)
Rozpoznając powyższą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 listopada 1999 r. oddalił skargę W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie podatkowe powoduje równocześnie zwolnienie od opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 tej ustawy/; przy czym stosownie do par. 63 pkt 13 rozporządzenia zwolniona od opłaty skarbowej jest sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Tymczasem, działalność gospodarcza "C." Sp. z o.o. nie mieści się w definicji żadnego z wymienionych wyżej przepisów, a w szczególności nie obejmuje jej ani dyspozycja art. 7 /załącznik nr 1 i 2/, ani też dyspozycja art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w stosunku do Spółki "C." par. 63 pkt 13 rozporządzenia nie jest w danym wypadku możliwe, bowiem przepis ten dotyczy wprawdzie sprzedaży papierów wartościowych, ale wyłącznie podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie, a takim nie była ani Spółka "C." ani też firma "W." Wiesławy S. Okoliczność, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeoczył "fakt nie uiszczenia przez Wiesławę S. opłaty skarbowej nie zamyka drogi do naprawy tego przeoczenia". Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł od tego wyroku rewizję nadzwyczajną.
Sąd Najwyższy rozpatrując ją, zważył co następuje:
Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, czyli wierzytelności, które "C." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedała Wiesławie S. prowadzącej firmę "W." w Poznaniu, przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów prawnych oznacza to, że zawarta przez "C." spółkę z o.o. w Ł. - umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ na rzecz należącej do Wiesławy S. firmy "W." w P. - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej -- nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny
I jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 328 par. 2 Kpc i art. 59 ustawy o NSA/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie w ogóle nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego skarżącej spółki z o.o. z siedzibą w Ł. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.